Отчет об изменениях капитала (форма N 3) состоит из двух разделов и справки.
Раздел 1 посвящен изменениям капитала фирмы. В нем следует отразить данные об уставном, добавочном и резервном капитале, а также о сумме нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Данные в форме указывают не только за отчетный, но и за два предыдущих года. Например, фирма заполняет Отчет за 2008 г. Помимо данных текущего отчетного периода в нем проводят информацию по 2006 и 2007 гг.
Показатели текущего и прошлого года, которые указаны в Отчете, должны быть сопоставимы. Это позволяет проанализировать их в динамике. Если в отчетном году учетная политика фирмы существенно не менялась, то показатели за прошлый год (строка 100) формы N 3 совпадут с цифрами предыдущего Отчета.
Если учетная политика менялась, то переписывать в новую форму N 3 данные из прошлогоднего отчета нельзя. Необходимо сделать корректировки. А причины несовпадений показателей, относящихся к прошлому году, объяснить в Пояснительной записке.
В разд. 2 формы N 3 следует привести информацию о созданных фирмой резервах. Одни виды резервов вы обязаны создавать по закону, другие — по собственному желанию. В любом случае резервы нужно показать в движении. Для этого приведите данные об остатке резервов на начало года, его пополнении и использовании, а также остатке на конец года. Показатели отражают в динамике (то есть как за отчетный, так и за предшествующий год).
Обратите внимание: любое уменьшение капитала и резервов в Отчете указывают в круглых скобках.
В справочном разделе формы N 3 приводят сумму чистых активов фирмы и целевого финансирования (если оно было).
Отчет об изменениях капитала подписывается руководителем фирмы и ее главным бухгалтером.
Заголовочная часть Отчета оформляется аналогично заголовочной части баланса. Это можно сделать так:
Изменения капитала
Этот раздел представляет собой таблицу, в которой слева построчно перечислены показатели (например, остаток капитала на 1 января, его увеличение и уменьшение, остаток на 31 декабря), а справа дано их значение с разбивкой по столбцам:
— столбец 3 «Уставный капитал»;
— столбец 4 «Добавочный капитал»;
— столбец 5 «Резервный капитал»;
— столбец 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
— столбец 7 «Итого».
Первая строка раздела звучит так: «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему». Покажем на примере, какие данные нужно показать в ней.
Пример. ООО «Пассив» не является малым предприятием и представляет в налоговую инспекцию Отчет по форме N 3.
Ситуация 1
«Пассив» отчитывается за 2008 г.
В этом случае в строке «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» бухгалтер укажет сумму каждой части капитала на 31 декабря 2006 г.
Ситуация 2.
«Пассив» отчитывается за 2009 г.
Тогда в строке «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» бухгалтер отразит величину каждой части капитала по состоянию на 31 декабря 2007 г.
В строке «Остаток на 1 января предыдущего года» отразите сумму капитала на начало года, который предшествует отчетному. Если вы составляете Отчет за 2008 г. — это 2007 г., если за 2009 г. — это 2008 г.
Столбец 3 «Уставный капитал»
Здесь покажите изменения уставного капитала за отчетный и предшествующий годы. Если капитал фирмы увеличивался или уменьшался, то в расшифровках по строкам укажите источники увеличения (причины уменьшения). Данные для заполнения этого столбца возьмите из бухгалтерских регистров по счету 80 «Уставный капитал».
Показав остаток уставного капитала, в следующих строках «Увеличение величины капитала за счет» отразите сумму его увеличения. Источники, за счет которых вырос уставный капитал, расшифруйте. Для этого в Отчете предусмотрены строки:
— «Дополнительный выпуск акций»;
— «Увеличение номинальной стоимости акций»;
— «Реорганизация юридического лица».
У вас также есть возможность вписать свой источник увеличения уставного капитала. Для этого в форме есть дополнительная строка.
Увеличение уставного капитала отражают по кредиту счета 80 «Уставный капитал». В форме указывают его кредитовый оборот за прошлый год.
Если в течение прошлого года уставный капитал уменьшился, то сумму уменьшения отразите по строкам «Уменьшение величины капитала за счет». При этом необходимо раскрыть, за счет чего произошло такое уменьшение. Для этого в Отчете отведены строки:
— «Уменьшение номинала акций»;
— «Уменьшение количества акций»;
— «Реорганизация юридического лица».
В форме N 3 есть свободная строка, в которую вы можете вписать другую причину уменьшения уставного капитала.
Уменьшение уставного капитала отражают по дебету счета 80 «Уставный капитал». В форме указывают его дебетовый оборот за прошлый год.
По строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года» укажите кредитовое сальдо по счету 80 на конец прошлого года.
В строку 100 «Остаток на 1 января отчетного года» запишите кредитовое сальдо по счету 80 на начало отчетного года. Этот показатель должен совпасть с данными, указанными в строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года».
Рост уставного капитала в отчетном году отразите в том же порядке, что и за предшествующий год. Его указывают по группе строк «Увеличение величины капитала за счет»:
— 121 «Дополнительный выпуск акций»;
— 122 «Увеличение номинальной стоимости акций»;
— 123 «Реорганизация юридического лица».
В форме укажите кредитовый оборот счета 80 «Уставный капитал» за отчетный период.
Если в течение отчетного года уставный капитал фирмы стал меньше, заполните строки раздела «Уменьшение величины капитала за счет» с расшифровкой:
— строка 131 «Уменьшение номинала акций»;
— строка 132 «Уменьшение количества акций»;
— строка 133 «Реорганизация юридического лица».
В форме укажите дебетовый оборот счета 80 «Уставный капитал» за отчетный период.
Размер уставного капитала на конец отчетного года отразите по строке 140 «Остаток на 31 декабря отчетного года». Сюда вписывают кредитовое сальдо счета 80 «Уставный капитал» по состоянию на конец года.
Столбец 4 «Добавочный капитал»
В столбце 4 отражают данные о движении добавочного капитала фирмы. Он образуется, например, в результате переоценки стоимости основных средств. Для заполнения столбца 4 используйте данные, отраженные по счету 83 «Добавочный капитал».
Вначале приведите размер добавочного капитала на конец года, который предшествовал предыдущему году (отчетный год минус два года).
Затем по строке «Результат от переоценки объектов основных средств» укажите сумму увеличения или уменьшения добавочного капитала после переоценки основных средств. Если уставный капитал увеличился по другим причинам (например, если фирма получила эмиссионный доход), укажите это в форме по вписываемой строке.
Итоговый размер капитала (уже с учетом переоценки) запишите в строке «Остаток на 1 января предыдущего года».
Строку «Результат от пересчета иностранных валют» заполните, если в предыдущем году учредители сделали взнос в уставный капитал в иностранной валюте. Отразите здесь положительные (они увеличивают добавочный капитал) или отрицательные (уменьшающие добавочный капитал) курсовые разницы.
Сумму добавочного капитала фирмы на конец прошлого года отразите в строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года». Впишите сюда кредитовый остаток по счету 83 «Добавочный капитал» на эту дату.
В следующей строке «Результат от переоценки объектов основных средств» покажите сумму увеличения (уменьшения) добавочного капитала от переоценки основных средств, проведенной на 1 января отчетного года. Если в результате переоценки добавочный капитал уменьшился, то сумму уменьшения запишите в круглых скобках.
В строке 100 «Остаток на 1 января отчетного года» запишите остаток по счету 83 на эту дату. Обратите внимание, что здесь надо привести данные с учетом переоценки основных средств, проведенной в конце прошлого года.
Следующую строку «Результат от пересчета иностранных валют» заполните в случае, если в отчетном году в уставный капитал внесена иностранная валюта. Сделайте это аналогично разделу за предшествующий год.
Размер добавочного капитала на конец отчетного периода отразите в итоговой строке 140 «Остаток на 31 декабря отчетного года». Это сальдо по счету 83 «Добавочный капитал» на конец отчетного года.
Столбец 5 «Резервный капитал»
Резервный капитал фирмы формируют за счет нераспределенной прибыли. Это обязаны делать все акционерные общества. При этом размер резервного капитала должен быть не менее 5% величины уставного капитала (п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Это означает, что уставом акционерного общества можно предусмотреть резервный капитал в большей сумме.
Общества с ограниченной ответственностью не обязаны создавать резервный фонд. Но по желанию учредителей, закрепленному в уставе и учетной политике, такие фирмы тоже могут создавать резервный фонд.
Для его учета служит счет 82 «Резервный капитал». Поэтому для заполнения столбца 5 «Резервный капитал» формы N 3 используйте данные об операциях по этому счету.
Сведения об изменении резервного капитала в Отчете также приводятся за два года и отражаются аналогично уставному и добавочному капиталу.
Столбец 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Здесь отражают информацию о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) фирмы. Она формируется из прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль и отчислений в резервный капитал.
Для заполнения графы 6 используйте данные по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Если в течение предыдущего и отчетного года на фирме менялась учетная политика, это должно отразиться на величине нераспределенной прибыли. Например, фирма перешла с кассового метода учета доходов и расходов на метод начисления. В результате должны измениться выручка от реализации и внереализационные доходы, расходы фирмы и сумма налога на прибыль. Как следствие, изменится и величина чистой прибыли фирмы.
Корректировку ее суммы покажите в строке «Изменение учетной политики» за соответствующий год.
По строке «Результат от переоценки объектов основных средств» покажите уменьшение нераспределенной прибыли за счет уценки. При этом сумму запишите в круглых скобках.
В ходе переоценки можно уменьшить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшит добавочный капитал фирмы (счет 83 «Добавочный капитал»).
А превышение суммы уценки над суммой дооценки отнесите в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Сумму нераспределенной прибыли с учетом результатов переоценки основных средств укажите в строке «Чистая прибыль». В Отчете приведите только два основных направления расходования чистой прибыли: дивиденды участникам (учредителям) и отчисления в резервный фонд. Эти суммы отразите в соответствующих строках формы N 3.
В итоговой строке 140 «Остаток на 31 декабря отчетного года» покажите кредитовое сальдо по счету 84 на конец отчетного периода.
Столбец 7 «Итого»
Он является расчетным. Чтобы его заполнить, суммируйте данные столбцов с 3-го по 6-й включительно по каждой строке формы.
Резервы
В данном разделе отражаются изменения, которые коснулись резервов фирмы.
В нем четыре подраздела:
— «Резервы, образованные в соответствии с законодательством»;
— «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами»;
— «Оценочные резервы»;
— «Резервы предстоящих расходов».
Резервы, образованные в соответствии
с законодательством и учредительными документами
В первой части приводят данные о резервах, создать которые фирма обязана по закону. В настоящее время к таковым относится только резервный капитал, формируемый всеми акционерными обществами. Поэтому данный подраздел заполняют только бухгалтеры таких фирм.
Размер резервного капитала акционерного общества не должен быть меньше 5% уставного капитала фирмы.
Если же резервный фонд решило образовать общество с ограниченной ответственностью, то данные по нему укажите в следующем подразделе формы N 3 «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами».
Резервный капитал (фонд) создается за счет нераспределенной прибыли и отражается в бухучете проводкой:
Дебет 84 Кредит 82
— часть нераспределенной прибыли направлена на формирование резервного капитала.
Кредитовое сальдо по счету 82 на начало отчетного года запишите в столбец 3 «Остаток». В столбцах 4 «Поступило» и 5 «Использовано» отразите соответственно кредитовый и дебетовый обороты по счету 82. Причем данные нужно привести не только за отчетный, но и за предыдущий год.
Величину резервного капитала на конец отчетного периода запишите в столбце 6 «Остаток». Здесь надо указать кредитовое сальдо по счету 82 на конец отчетного года.
Оценочные резервы
Если фирма в отчетном году создавала резервы по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг и др., то покажите их в этом подразделе. Заметьте, что данные об изменениях созданных резервов нужно показать по каждому из них в отдельности.
Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность, не погашенная в срок, который установлен договором, и не обеспеченная гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией).
Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности организации (в активе баланса дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов).
Налоговый кодекс предъявляет к созданию резерва по сомнительным долгам дополнительные требования.
1. Создавать резерв могут только фирмы, которые определяют выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления.
2. Сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства. На полную сумму резерв создают только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней, в резерв включают только 50% от суммы задолженности. Если же этот срок не превышает 45 календарных дней, резерв вообще не создают (ст. 266 НК РФ).
3. Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки от продаж, полученной за отчетный период: I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.
Резервы по сомнительным долгам создают по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного квартала.
Суммы отчислений в резерв включают в состав прочих расходов в последний день отчетного квартала.
Очевидно, что в бухгалтерском и налоговом учете для создания резервов по сомнительным долгам предусмотрены разные требования. Поэтому, чтобы облегчить себе работу, лучше создавать резервы в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.
Для этого такой порядок нужно закрепить в учетной политике фирмы.
Создание резерва отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 63
— создан резерв по сомнительным долгам.
Списать сомнительную задолженность можно, если она нереальна для взыскания, в том числе если по ней истек срок исковой давности.
Списание нереальной для взыскания задолженности, по которой ранее был создан резерв, в учете отразите так:
Дебет 63 Кредит 62 (76…)
— нереальный для взыскания долг списан за счет резерва.
Одновременно сумму списанного долга отнесите на забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Эта задолженность должна числиться там в течение пяти лет, чтобы можно было определить сумму долга на случай восстановления платежеспособности дебитора.
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги могут создавать фирмы, имеющие на балансе ценные бумаги, которые не котируются на фондовой бирже.
Сумму созданного резерва включают в состав прочих расходов фирмы.
В учете это отражают проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 59
— создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.
Сумма резервов под обесценение вложений в ценные бумаги налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей предназначены для уточнения оценки материальных ценностей, учитываемых как средства в обороте (в активе баланса стоимость этих материальных ценностей отражается за вычетом сумм созданных резервов).
Резерв создается, если текущая рыночная стоимость материальных ценностей оказалась ниже их фактической себестоимости.
Обратите внимание: резерв не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции (работ, услуг), при изготовлении которой были использованы эти сырье и материалы, превышает ее фактическую себестоимость (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
Резервы создаются перед составлением бухгалтерского баланса (как правило, годового).
Сумму созданного резерва включают в состав прочих расходов фирмы.
Это отражается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 14
— создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает, так как Налоговый кодекс этого не предусматривает.
Если в период, следующий за отчетным, текущая стоимость материально-производственных запасов, под снижение которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличилась, то надо сделать проводку:
Дебет 14 Кредит 91-1
— списана сумма резерва по материально-производственным запасам, рыночная стоимость которых увеличилась.
По мере того как материально-производственные запасы, по которым ранее был создан резерв, будут переданы в эксплуатацию или проданы, начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов:
Дебет 14 Кредит 91-1
— списана сумма ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
В столбцах 3 — 6 Отчета об изменениях капитала отразите сальдо на начало отчетного года, поступление и использование средств резервов за год, сальдо на конец года.
Для заполнения этого подраздела формы N 3 используйте данные по счетам: 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам». Как и прежде, укажите в Отчете все показатели за два года — отчетный и предшествующий.
В столбце 3 отразите величину резерва на начало отчетного года. Для этого используйте кредитовое сальдо по счету 14 (59, 63).
Суммы, направленные на создание резерва в течение года, запишите в столбце 4, используя оборот по кредиту счета 14 (59, 63).
В столбце 5 укажите сумму резерва, которую израсходовали в отчетном году на покрытие соответствующих расходов. Сюда впишите данные дебетового оборота по счету 14 (59, 63).
Размер резерва на конец отчетного периода укажите в столбце 6. Он равен кредитовому сальдо по счету 14 (59, 63) на конец года.
Резервы предстоящих расходов
Для покрытия затрат в будущем фирмы могут создавать резервы, в частности:
— на предстоящую оплату отпусков работникам;
— на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет;
— на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;
— на ремонт основных средств;
— на гарантийное обслуживание проданного оборудования и др.
Такие резервы учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Он предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.
Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.
Для этого делают запись:
Дебет 20 (23, 44…) Кредит 96
— создан резерв.
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции, в частности со счетами:
— 20 «Основное производство» — на стоимость гарантийного ремонта;
— 23 «Вспомогательные производства» — на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.;
— 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Это отражают проводкой:
Дебет 96 Кредит 20 (23, 44, 70…)
— списаны расходы за счет резерва.
Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.
В столбце 3 формы N 3 запишите остаток резерва на 1 января отчетного года. Используйте здесь кредитовое сальдо по счету 96.
Суммы, направленные на создание резерва в течение года, отразите в столбце 4. Данные возьмите из кредитового оборота по счету 96.
В столбце 5 укажите сумму резерва, которую израсходовали в этом году на покрытие тех или иных расходов. Сюда впишите оборот по дебету счета 96.
Размер резерва на конец отчетного периода укажите в столбце 6. Он равен кредитовому сальдо по счету 96 на конец года.