Иногда на практике у организаций складывается ситуация, когда ей необходимо продать свою дебиторскую задолженность. Это может быть связано с различными причинами. Такая операция оформляется специальным договором, называемым договором цессии. Договор уступки права требования является одним из самых распространенных способов продажи дебиторской задолженности.
Договор уступки права требования (цессия) — соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другой субъект, к которому переходят все права прежнего кредитора.
Если передача имущественного права третьему лицу произошла на безвозмездной основе, то она согласно ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации признается договором дарения.
Первоначального кредитора, который переуступает право требования долга новому кредитору, называют цедентом, а организацию, которая приобретает право требования, — цессионарием.
Согласно ст. 384 Гражданского кодекса Российской Федерации право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Особенностью договора цессии является то, что, как правило, цедент продает дебиторскую задолженность по цене меньшей, чем ее учетная стоимость.
Вопросы, связанные с операциями по приобретению права требования организаций, регулируются параграфом 1 «Переход прав кредитора к другому лицу» гл. 24 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02″ (далее — ПБУ 19/02)).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», для обобщения информации о финансовых вложениях организации, приобретающей право требования, предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. При погашении обязательства должником делается запись по дебету счета 51 и кредиту счета 58.
Если получаемая сумма превосходит цену приобретения права требования, запись по дебету счета 51 и кредиту счета 58 делается на сумму первоначальной оценки погашаемого долга. При этом разница между суммой погашаемого обязательства и его первоначальной стоимостью отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Если сумма, получаемая от дебитора, меньше первоначальной стоимости долга, разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью права требования списывается со счета 58 в дебет счета 91.
В соответствии с п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется, за исключением случаев, когда получение такого согласия предусмотрено законом или договором сторон. Стороны договора цессии обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке, поскольку должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора. Если же должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу и исполнил свои обязательства перед первоначальным кредитором, то такое исполнение обязательства признается исполнением надлежащему кредитору.
Финансовые вложения в соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Исходя из вышесказанного, первоначальной оценкой приобретенной дебиторской задолженности должна служить сумма, уплачиваемая за нее правоприобретателем.
При продаже собственной дебиторской задолженности организациями обложение таких операций НДС осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации.
Если же в основе договора цессии лежат операции, облагаемые НДС, то НДС уплачивается организацией-продавцом как с суммы самой дебиторской задолженности, так и с суммы ее превышения. Причем, если дебиторская задолженность реализована по меньшей стоимости, НДС с выручки от продажи товаров (работ, услуг) все равно уплачивается в полном объеме исходя из суммы дебиторской задолженности.
Пример. По договору поставки оптовая фирма ООО «Весна» поставила покупателю ООО «Лето» товары на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). Несвоевременное исполнение организацией ООО «Лето» своих обязательств по оплате полученных товаров привело к образованию у организации ООО «Весна» просроченной дебиторской задолженности. Для того чтобы ликвидировать эту задолженность, ООО «Весна» заключило договор цессии с ООО «Осень», в соответствии с которым за приобретенное право требования ООО «Осень» должно уплатить ООО «Весна» 9600 руб.
Учет у ООО «Весна»:
| Корреспонденция
счетов |
Сумма,
руб. |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 62 | 90-1 | 11 800 | Отгружен товар покупателю (ООО «Лето») |
| 90-3 | 76 | 1 800 | Отражен НДС, подлежащий уплате в бюджет, до
момента оплаты товара |
| 76 | 91-1 | 9 600 | Заключен договор об уступке права требования
с ООО «Осень» |
| 91-2 | 62 | 11 800 | Списана с баланса реализованная дебиторская
задолженность (ООО «Лето») |
Учет у организации ООО «Осень»:
| Корреспонденция
счетов |
Сумма,
руб. |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 58 | 76 | 9 600 | Приобретено право требования по договору
цессии (ООО «Весна») |
| 76 | 51 | 9 600 | Перечислены денежные средства по договору
(ООО «Весна») |
| 62 | 91-1 | 11 800 | Реализовано право требования (передано
извещение организации ООО «Лето» о перемене кредитора в обязательстве) |
| 91-2 | 58 | 2 200 | Списана на расходы разница между
первоначальной стоимостью права требования и приобретенной стоимостью права требования |
| 91-2 | 68 | 400 | Начислен НДС с разницы между суммой денежных
средств, уплаченной цеденту, и суммой средств, полученной от должника |
| 91-9 | 99 | 1 800 | Определен финансовый результат от реализации |
| 51 | 62 | 11 800 | Получены денежные средства от ООО «Лето» |
Учет у организации ООО «Лето»:
| Корреспонденция
счетов |
Сумма,
руб. |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 60
ООО «Весна» |
60
ООО «Осень» |
11 800 | Отражение смены кредитора после получения
уведомления о перемене кредитора |
Но может произойти и ситуация, когда дебиторская задолженность будет реализована по цене выше, чем ее учетная стоимость (то есть за большую сумму денег, чем та, которую должен был заплатить покупатель). В этом случае с разницы между ценой реализации дебиторской задолженности и ее учетной ценой нужно также заплатить НДС в бюджет. При этом расчет суммы НДС будет таким:
если товары (работы, услуги), которые являются предметом договора, подлежат обложению налогом по ставке 18%, сумма НДС будет равна:
(Сумма реализации дебиторской задолженности — учетная стоимость дебиторской задолженности) x 18% / 118% = НДС, подлежащий уплате в бюджет.
Если товары (работы, услуги), которые являются предметом договора, подлежат обложению налогом по ставке 10%, сумма НДС будет равна:
(Сумма реализации дебиторской задолженности — учетная стоимость дебиторской задолженности) x 10% / 110% = НДС, подлежащий уплате в бюджет.
При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, у организации-продавца облагаемым оборотом является только сумма, превышающая дебиторскую задолженность.
Пример. Согласно договору купли-продажи ООО «Вирип» отгрузило покупателю ОАО «Техник» продукцию, не облагаемую НДС, на сумму 100 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 60 000 руб. ООО «Вирип» определяет выручку от реализации продукции для целей налогообложения «по оплате».
В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. ООО «Вирип» заключило с ООО «Осень» договор уступки права требования дебиторской задолженности ОАО «Техник» на сумму 112 000 руб. В этот же день ООО «Осень» перечислило на расчетный счет ООО «Вирип» сумму, равную 112 000 руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
| Корреспонденция
счетов |
Сумма,
руб. |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 62 | 90-1 | 100 000 | Отражена выручка от продажи продукции |
| 90-2 | 43 | 60 000 | Списана фактическая себестоимость
реализованной продукции |
| 90-9 | 99 | 40 000 | Отражен финансовый результат от продажи
продукции за отчетный месяц (100 000 — 60 000) |
| 51 | 76 | 112 000 | Получены денежные средства по договору
уступки права требования |
| 76 | 91-1 | 112 000 | Отражена продажа дебиторской задолженности |
| 91-2 | 62 | 100 000 | Списана дебиторская задолженность покупателя
продукции |
| 91-2 | 68 | 1 830 | Начислена сумма НДС, подлежащая к уплате в
бюджет (112 000 — 100 000) x 18/118 |
| 91-9 | 99 | 10 170 | Отражена прибыль от реализации дебиторской
задолженности (112 000 — 1830 — 100 000) |
Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования, приравниваются к внереализационным расходам согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации и учитываются при налогообложении прибыли по правилам, установленным ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации.
При уступке продавцом товара (использующего метод начисления) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком налогоплательщика. При этом размер такого убытка для целей налогообложения не может превышать размера суммы процентов, которые заплатил бы продавец товара, если бы взял кредит на указанный период времени.
При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (использующего метод начисления) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара также признается убытком налогоплательщика. При этом такой убыток принимается в целях налогообложения таким образом:
— 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
— 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Правила, установленные п. п. 1 и 2 ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации, также применяются к налогоплательщикам-кредиторам и по долговым обязательствам (по товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям независимо от формы их оформления).