В зависимости от объема и периодичности выполняемых работ различают три вида ремонта: текущий, средний и капитальный.
Основная задача текущего ремонта — профилактическая. Его проводят, чтобы предохранить транспортные средства от преждевременного физического износа. Обычно такие ремонты производят систематически, например раз в квартал.
Средний ремонт делается с той же целью, что и текущий: он нужен, чтобы автотранспортные средства не изнашивались раньше времени. Отличие среднего ремонта от текущего в том, что он производится реже, как правило, раз в год. При этом в ремонтируемом объекте заменяется часть основных деталей.
Когда полностью разбирается двигатель, ремонтируются базовые и корпусные детали и узлы либо заменяются на более современные, такой ремонт считается капитальным. Насколько часто нужно делать капитальный ремонт, зависит от того, как интенсивно эксплуатируют данное транспортное средство. Как правило, такой ремонт производят не чаще одного раза в несколько лет.
Ремонт автомобиля нужно проводить в соответствии с планом, который заранее разрабатывается с учетом технических характеристик машины, условий ее эксплуатации и других причин. В плане нужно расписать, что именно подлежит ремонту, какие запчасти будут заменены, и указать общую сумму расходов. Но нужно учитывать, что план составляется исходя из системы планово-предупредительного ремонта, утвержденной приказом или распоряжением руководителя организации. Эта система должна определять порядок обслуживания транспортных средств, проведение их текущего или среднего ремонта, а также капитального и особо сложного ремонта отдельных объектов.
План ремонта должен быть утвержден приказом или распоряжением руководителя организации.
Когда машина ставится на капитальный ремонт, ее инвентарную карточку в картотеке нужно переложить в группу «Основные средства в ремонте».
Принимая автотранспортное средство из ремонтной мастерской, необходимо составить Акт приемки-передачи по форме N ОС-3, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. В нем нужно указать все детали и узлы, которые были восстановлены или заменены.
Любой ремонт делается с одной целью: поддержать основные средства в рабочем состоянии. При этом ни текущий, ни средний, ни даже никак не улучшают технических характеристик, не изменяют назначения и не придают новых качеств отремонтированным транспортным средствам. Если же это все-таки происходит, то речь идет уже не о ремонте, а о достройке, дооборудовании, модернизации и реконструкции объекта. Например, замена в «Волге» родного двигателя на «мерседесовский» — это все же не капитальный ремонт, а модернизация со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.
Это очень важно помнить, ведь затраты на проведение модернизации автомобиля следует включать в первоначальную стоимость улучшенных объектов. Такое правило действует и в бухгалтерском (п. 14 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Расходы же на ремонт первоначальную стоимость автотранспортных средств не изменяют.
4.3.1. Отражение расходов на ремонт в бухгалтерском
и налоговом учете
Затраты на ремонт транспортных средств отражаются в том отчетном периоде, когда они были произведены. Как отражать в учете расходы на проведение ремонта, зависит от того, как проводился ремонт. Ведь отремонтировать автотранспортное средство предприятие может своими силами или же привлечь для проведения ремонтных работ специализированную организацию. В этом случае основанием для проводок в бухгалтерском учете будут:
— акт выполненных работ или заказ-наряд от автосервиса, подтверждающий факт проведения ремонта;
— счет-фактура от автосервиса, в котором указана сумма НДС, что позволяет обоснованно возместить ее из бюджета;
— платежные документы (платежное поручение, квитанция к приходному кассовому ордеру, расходный кассовый ордер, авансовый отчет, чек ККМ), подтверждающие факт оплаты услуг автосервиса и стоимости запасных частей.
Пример. В июне 2009 г. ООО «Салют» решило отремонтировать грузовой автомобиль. Для этого оно обратилось в автосервис. Стоимость работ составила 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб. В бухгалтерском учете ООО «Салют» были сделаны следующие проводки:
Дебет 25 Кредит 60
— 10 000 руб. — отражена задолженность за выполненные ремонтные работы;
Дебет 19-3 Кредит 60
— 1800 руб. — учтена сумма НДС по ремонтным работам;
Дебет 60 Кредит 51
— 11 800 руб. — погашена задолженность перед автосервисом;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19-3
— 1800 руб. — сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;
Дебет 20 Кредит 25
— 10 000 руб. — затраты на ремонт автомобиля включены в себестоимость отчетного периода.
Организация имеет право на вычет суммы НДС по ремонту автотранспортного средства, выполненному сторонней организацией, только в том случае, если она использует это транспортное средство для осуществления деятельности, облагаемой НДС. При условии, что:
— имеется счет-фактура, выставленный организацией, которая осуществляла ремонт;
— подписан двусторонний акт выполненных ремонтных работ;
— услуги сторонней организации оплачены;
— в платежном документе сумма НДС выделена отдельной строкой.
В противном случае сумма НДС по ремонтным работам к вычету не принимается, а учитывается в стоимости ремонта.
Существует еще один случай, когда сумма «входного» НДС по ремонтным работам не может быть предъявлена к налоговому вычету: когда расходы по ремонту автомобиля возмещаются страховой компанией.
Если же ремонт проводится хозяйственным способом, то есть силами самой организации, то первичными документами, на основании которых делаются в учете записи, будут:
— накладная на отпуск от организации — поставщика запасных частей;
— смета ремонтных работ;
— дефектная ведомость ремонта автомобиля;
— акт приема выполненных работ;
— акт о списании израсходованных запчастей и т.д.
Эти документы необходимы для экономического обоснования расходов на ремонт.
Вычет НДС по запчастям и агрегатам, которые используются для ремонта автотранспортного средства, осуществляется в общеустановленном порядке по мере их оприходования и оплаты, независимо от того, когда фактически будет выполняться ремонт. При условии, что выполнены все требования, установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ.
Пример. ООО «Кузнец» отремонтировало легковой автомобиль собственными силами. Для этого со склада были выданы запчасти на сумму 5480 руб. (без НДС).
Затраты на выплату заработной платы работникам за проведение ремонта составили 2000 руб. Сумма начисленного ЕСН равна 720 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Кузнец» были сделаны следующие проводки:
Дебет 25 Кредит 10-5
— 5480 руб. — списаны запчасти на проведение ремонта;
Дебет 25 Кредит 70
— 2000 руб. — начислена заработная плата за проведение ремонта;
Дебет 25 Кредит 68, 69
— 720 руб. — начислена сумма ЕСН;
Дебет 20 Кредит 25
— 8200 руб. (5480 руб. + 2000 руб. + 720 руб.) — затраты на ремонт легкового автомобиля включены в себестоимость продукции.
Расходы на ремонт основных средств в налоговом учете относятся к прочим расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме в том отчетном периоде, в котором были осуществлены (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ).
Причем в регистрах налогового учета предприятие должно сгруппировать расходы на ремонт автотранспортного средства по отдельным элементам, например стоимость запасных частей и материалов, расходы на оплату труда рабочих-ремонтников, услуги сторонних организаций (ст. 324 Налогового кодекса РФ).
При налогообложении прибыли можно учесть и расходы по арендованным автомобилям. Но здесь необходимо соблюсти два условия. Во-первых, в договоре с арендодателем должно быть указано, что он не будет возмещать арендатору средства, истраченные на подобные резервы. А во-вторых, в налоговом учете у арендодателя отремонтированные автотранспортные средства должны числиться в составе амортизируемого имущества.
При расчете налогооблагаемой прибыли можно взять данные о расходах по ремонту транспортных средств из бухгалтерского учета. Однако нужно иметь в виду, что использовать данные бухучета о расходах по ремонту имеет смысл только тем организациям, которые принимают материалы к бухгалтерскому учету по той же стоимости, что и для целей налогообложения.
Все сказанное выше касается лишь тех случаев, когда автомобиль используется в производственной деятельности предприятия. А если автомобиль используется в обслуживающих производствах и хозяйствах?
Налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств формируется налогоплательщиком отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст. 275.1 Налогового кодекса РФ). Поэтому расходы на ремонт автотранспортных средств обслуживающих производств и хозяйств должны учитываться в отдельной налоговой базе, которая включает доходы и расходы обслуживающих производств и хозяйств.
Если ремонт автотранспортных средств производится неравномерно в течение года, то организация может учитывать расходы на него сначала на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем равномерно списывать на текущие расходы. Порядок списания расходов будущих периодов организация должна установить самостоятельно и закрепить в своей учетной политике в целях бухгалтерского учета.
На наш взгляд, этот способ учета расходов на ремонт только усложнит работу бухгалтера, так как в налоговом учете расходы на ремонт в полном объеме включатся в расходы текущего отчетного периода. Различный порядок учета этих расходов приведет к тому, что в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемые временные разницы, на основании которых необходимо будет формировать отложенное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организаций» (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).
4.3.2. Создание резерва предстоящих расходов на ремонт
Создавать резерв на ремонт основных средств как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организация может только в том случае, если его создание предусмотрено учетной политикой организации.
Создаем резерв в бухгалтерском учете
Чтобы равномерно списать затраты на ремонт автотранспортных средств на расходы, предприятие может создать для этого специальный резерв. Это резерв на ремонт основных средств.
В бухгалтерском учете его можно сформировать на основании п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Основанием для формирования резерва являются:
— дефектные ведомости, в которых обосновывается необходимость проведения ремонтных работ;
— данные о первоначальной и восстановительной стоимости;
— сметы на проведение ремонта;
— нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;
— расчет ежемесячных отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 N 91н).
В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить не только факт создания самого резерва, также необходимо определить порядок создания резерва, годовой норматив и сумму ежемесячных отчислений, а также порядок его использования.
Образование резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов».
По мере выполнения работ фактически расходы, связанные с проведением ремонта автотранспортных средств, списываются в дебет счета 96. Если организация проводит ремонт своими силами, то расходы на него предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательное производство». В случае, когда ремонт проводит специализированная организация, расходы на его проведение учитываются в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Если расходы на текущий ремонт автотранспортных средств превысят сумму созданного резерва, то можно сначала включить их в состав расходов будущих периодов, а потом равномерно относить на себестоимость продукции.
Пример. Для ремонта автотранспортных средств ООО «Аэролайн» создает специальный резерв на ремонт основных средств. Годовая смета затрат на ремонт автомобилей составляет 36 000 руб. Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца. Ежемесячная сумма отчислений составляет 3000 руб. (36 000 руб. : 12 мес.).
При этом в бухгалтерском учете ООО «Аэролайн» делается такая запись:
Дебет 25 Кредит 96
— 3000 руб. — направлены средства на формирование резервного фонда.
В сентябре 2008 г. ООО «Аэролайн» отремонтировало грузовой автомобиль в автосервисе. Стоимость ремонтных работ составила 36 000 руб., в том числе НДС — 5492 руб. На этот момент сумма резервного фонда составила 27 000 руб. (3000 руб. x 9 мес.).
В бухгалтерском учете эта операция была отражена так:
Дебет 60 Кредит 51
— 36 000 руб. — оплачена стоимость ремонтных работ;
Дебет 96 Кредит 60
— 27 000 руб. — отражена стоимость ремонта за счет средств ремонтного фонда;
Дебет 97 Кредит 60
— 3000 руб. (30 000 руб. — 27 000 руб.) — часть расходов включена в состав расходов будущих периодов;
Дебет 19-3 Кредит 60
— 5492 руб. — учтена сумма НДС;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19-3
— 5492 руб. — сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.
В октябре расходы будущих периодов можно включить в себестоимость продукции:
Дебет 25 Кредит 97
— 3000 руб. — списана сумма расходов будущих периодов.
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности бухгалтеру необходимо проверить обоснованность, правильность образования и использования резерва на ремонт автотранспортных средств. На основании данных инвентаризации излишне зарезервированные суммы сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом «Красное сторно» по дебету счета учета затрат или расходов на продажу в корреспонденции со счетом 96.
Если ремонтные работы завершаются в следующем году, то сумму резерва сторнировать не нужно. Остаток резерва в этом случае переносится на следующий год. А в следующем году после окончания ремонта остаток резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 91 в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Мы уже говорили о том, что капитальный ремонт автотранспортных средств производится один раз в несколько лет. Организация может создавать резерв на проведение капитального ремонта, отчисления в который производятся в течение ряда лет. После проведения такого ремонта может оказаться, что сумма созданного резерва оказалась недостаточной или излишней.
В первом случае расходы на капитальный ремонт, которые не удалось списать за счет суммы созданного резерва, включаются в состав расходов будущих периодов, а потом равномерно списываются на себестоимость продукции или издержки обращения.
Во втором случае сумму излишне созданного резерва сторнируют (если эти суммы были включены в состав резерва в текущем отчетном периоде) или списывают в состав прочих доходов (если эти отчисления были сделаны в прошлых отчетных периодах).
Пример. Начиная с марта 2006 г. торговая организация ЗАО «Суперавтомегаслот» создает резерв на проведение капитального ремонта легкового автомобиля. Расходы на капитальный ремонт автомобиля в соответствии со сметой составляют 360 000 руб. Капитальный ремонт планируется провести в феврале 2009 г.
Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца. Ежемесячная сумма отчислений составляет 10 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес. : 3 года).
Ежемесячно с марта 2006 г. по февраль 2008 г. в бухгалтерском учете ЗАО «Суперавтомегаслот» делается такая запись:
Дебет 44 Кредит 96
— 10 000 руб. — направлены средства на формирование резервного фонда.
В марте 2009 г. специализированная организация провела капитальный ремонт автомобиля. Фактические расходы на его проведение составили 354 000 руб., в том числе НДС — 54 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО «Суперавтомегаслот» были сделаны такие записи:
Дебет 96 Кредит 60
— 300 000 руб. (354 000 руб. — 54 000 руб.) — отражена стоимость ремонта за счет средств ремонтного фонда;
Дебет 19-3 Кредит 60
— 54 000 руб. — учтена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
— 354 000 руб. — оплачены услуги сторонней организации по ремонту автомобиля;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19-3
— 54 000 руб. — сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;
Дебет 44 Кредит 96
— 20 000 руб. (10 000 руб. x 2 мес.) — сторнирована сумма резерва, излишне начисленного в 2008 г.;
Дебет 96 Кредит 91-1
— 40 000 руб. (360 000 руб. — 300 000 руб. — 20 000 руб.) — сумма резерва, начисленная в прошлые отчетные периоды, включена в состав прочих доходов.
Создаем резерв в налоговом учете
Механизм создания резерва на ремонт основных средств в налоговом учете изложен в ст. 324 Налогового кодекса РФ.
В налоговом учете резерв на ремонт автотранспортных средств делится на два вида. Один из них предназначен для оплаты обычного ремонта, а другой — для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти резервы по-разному создаются и по-разному списываются.
Для правильного формирования резерва организация должна:
— составить график проведения ремонтов;
— рассчитать их сметную стоимость;
— составить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
— составить график проведения ремонта этих транспортных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.
Резерв предстоящих расходов на оплату обычного ремонта
Резерв на ремонт основных средств формируется путем отчислений, которые производятся в него в течение налогового периода на последний день отчетного периода.
Для того чтобы создать резерв, нужно рассчитать планируемую сумму расходов на ремонт автотранспортных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Планируемую сумму расходов указывают в смете. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии автотранспортных средств, графика (плана) проведения их ремонта. Основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.
Сумма резерва должна быть равна планируемым (сметным) расходам на ремонт. Однако она не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года.
Среднюю сумму расходов на ремонт рассчитывают так:
Фактические расходы : 3 года = Средняя сумма расходов за три.
на ремонт последних года на ремонт
Сразу скажем, что в Налоговом кодексе не написано, как быть тем фирмам, у которых не было ремонта в предыдущих годах. По мнению налоговых органов, эти организации не могут создавать резерв, так как средняя величина их фактических расходов за последние три года будет равна «нулю». Это положение относится и к вновь созданным организациям.
Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, то сумма резерва будет равна средним расходам. В противном случае сумма резерва будет равна планируемым расходам на ремонт. В первом случае максимальная сумма резерва будет равна средним расходам за последние три года, а во втором случае — планируемым расходам на ремонт.
Затем нужно определить норматив отчислений в резерв.
Стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ). Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса.
Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств должен быть указан в учетной политике организации для целей налогообложения.
Так как налоговое законодательство в отличие от бухгалтерского ограничивает сумму резерва, принимаемую для расчета налога на прибыль, можно в бухгалтерском учете установить тот же норматив отчислений в резерв, что и в налоговом. В этом случае бухгалтеру не придется вести двойной учет.
Исходя из норматива, можно уменьшать прибыль на определенную сумму в конце отчетного периода.
Если расходы на ремонт основных средств оказались больше созданного в налоговом учете резерва, то уменьшить прибыль на сумму этих расходов можно лишь в конце года. Поэтому если планируемые расходы на ремонт больше, чем максимальная сумма резерва, то создавать резерв не нужно.
Если фактические расходы на ремонт меньше, чем резерв, то остаток неиспользованного резерва увеличивает прибыль в конце отчетного года. В налоговом учете сумма неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов.
Организации, имеющие в своем хозяйстве обслуживающие производства и хозяйства, при формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств обязаны подразделять отчисления в резерв на две части. Одна часть резерва будет относиться к основным средствам обслуживающих производств и хозяйств, а другая часть — ко всем остальным основным средствам.
Фактически резерв будет состоять из двух частей. В зависимости от того, ремонт каких автотранспортных средств будет производить организация, будет зависеть, за счет какой части резерва будут списываться расходы на ремонт.
Для обоснованного распределения отчислений в резерв и использования резерва бухгалтер должен разработать соответствующий налоговый регистр по резерву расходов на ремонт.
Резерв предстоящих расходов на оплату особо сложных
и дорогих видов капитального ремонта
В том случае, если предприятие имеет основные средства, по которым будет проводиться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то оно должно в течение нескольких налоговых периодов накопить для этого достаточно средств. Для этого предельный размер отчислений в резерв необходимо увеличить на сумму отчислений на финансирование сложных и дорогих видов ремонта.
В Налоговом кодексе РФ не указывается, какой капитальный ремонт является особо сложным и дорогим. Поэтому организация может самостоятельно установить для себя критерии сложности и дороговизны ремонта. Положение о проведении сложных и дорогих капитальных ремонтов основных средств необходимо закрепить в учетной политике организации в целях налогообложения.
Сумма отчислений в резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта рассчитывается исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Стоимость ремонта рассчитывается на основании графика ремонта и сметы расходов по нему.
Отчислять средства, необходимые для проведения сложного и дорогостоящего ремонта основных средств, можно ежемесячно или ежеквартально в течение нескольких лет вплоть до того года, в котором этот ремонт будет сделан.
Сумма резерва, не использованная в течение года, не включается во внереализационные расходы, а переносится на следующий год. Правда, при условии, что сложный или дорогой ремонт не закончен.
Пример. В составе объектов основных средств ЗАО «Иволга» числится автотранспортное средство, которое согласно технической документации на него подлежит капитальному ремонту каждые пять лет. Сумма расходов на этот ремонт согласно смете составляет 125 000 руб. Следовательно, ежегодно в резерв на проведение сложного и дорогостоящего ремонта автотранспортного средства можно отчислять по 25 000 руб. (125 000 руб. : 5 лет).
Организация может увеличить предельную сумму отчислений в резерв на стоимость капитального ремонта, то есть на 24 000 руб.
В этом случае максимально возможный норматив будет равен 15% ((50 000 руб. + 25 000 руб.) : 500 000 руб. x 100%).
ЗАО «Иволга» приняло норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств, равный максимально возможному (15%). Тогда размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 75 000 руб. (500 000 руб. x 15%).
4.3.3. Дооборудование и модернизация
Иногда купленный автомобиль бывает не приспособлен к перевозке грузов. Водителю приходится ставить на него дополнительные рессоры, наращивать борта кузова и др., то есть проводить дооборудование транспортного средства.
Расходы по дооборудованию автомобиля увеличивают его первоначальную стоимость. И при этом не важно, когда они были произведены: до ввода автомобиля в состав основных средств или после. В любом случае эти расходы сначала собираются на счете 08, а затем списываются на счет 01 (п. 14 ПБУ 06/01).
Пример. ООО «Прогресс» приобрело грузовой автомобиль у ООО «Вольтер». Согласно договору стоимость автомобиля составляет 400 000 руб. без НДС. Для перевозки крупногабаритных грузов были поставлены дополнительные борта на кузов. Эту работу выполняла сторонняя организация. Стоимость работ составила 17 700 руб., в том числе НДС — 2700 руб.
Расходы, связанные с постановкой автомобиля на учет в ГАИ, равны 2000 руб. Эта сумма была выдана водителю под отчет.
В бухгалтерском учете ООО «Прогресс» были сделаны следующие проводки:
Дебет 08-4 Кредит 60
— 400 000 руб. — отражена покупная стоимость автомобиля;
Дебет 71 Кредит 50
— 2000 руб. — выданы деньги под отчет водителю;
Дебет 08-4 Кредит 71
— 2000 руб. — отражены расходы, связанные с постановкой автомобиля на учет в ГАИ;
Дебет 08-4 Кредит 76
— 15 000 руб. — отражена задолженность предприятия перед сторонней организацией за выполненные ею работы;
Дебет 19-3 Кредит 76
— 2700 руб. — учтена сумма НДС за работы, выполненные сторонней организацией;
Дебет 76 Кредит 51
— 17 700 руб. — погашена задолженность перед сторонней организацией за выполненные ею работы;
Дебет 01 Кредит 08-4
— 417 000 руб. (400 000 руб. + 2000 руб. + 15 000 руб.) — грузовой автомобиль введен в эксплуатацию;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19-3
— 2700 руб. — сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.
В налоговом учете расходы на дооборудование транспортного средства включаются в его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
Под модернизацией понимаются работы, которые вызваны изменением технологического или служебного назначения автотранспортного средства. То есть ремонтные работы признаются модернизацией в том случае, если у объекта появились новые свойства, улучшающие его эксплуатационные характеристики: повысилась мощность, увеличился срок полезного использования, поменялось назначение транспортного средства.
Например, замена старого двигателя на новый является всего лишь ремонтом. Но если у «Волги» заменить родной двигатель на двигатель от Мерседеса, то такие работы будут являться модернизацией.
Если же в процессе доработки автомобиля его старые детали просто заменяются на новые, более современные, то это все равно будет ремонт, а не модернизация.
При модернизации первоначальная стоимость автотранспортного средства увеличивается на сумму, потраченную на покупку новых комплектующих. А если организация платит и за установку новых комплектующих, то эти расходы также необходимо включить в первоначальную стоимость автомобиля или прицепа.
В налоговом учете расходы на модернизацию транспортного средства также включаются в его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
В результате модернизации организация может изменить и срок полезного использования автотранспортного средства как в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 06/01), так и в налоговом учете (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ).
Однако в налоговом учете есть ограничение — увеличить срок полезного использования можно только в пределах тех сроков, которые установлены для амортизационной группы транспортного средства в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Это означает, что если организация изначально установила максимальный срок полезного использования по автотранспортному средству, то никакого его увеличения производить не следует. Даже если фактически будет увеличен срок его полезного использования.
Если же модернизация не привела к увеличению срока полезного использования, то амортизация модернизированного автомобиля начисляется исходя из оставшегося срока его полезного использования.
При модернизации транспортного средства некоторые старые агрегаты еще можно использовать в качестве запасных комплектующих для других автомобилей. Оприходовать на склад эти агрегаты нужно по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01). При этом в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 10-5 Кредит 91-1
— оприходованы старые агрегаты.
В налоговом учете рыночная стоимость старого агрегата включается в состав внереализационных расходов (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Пример. ООО «Эскулап» приобрело грузовой автомобиль. Его первоначальная стоимость составила 300 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Автомобиль относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 37 до 60 месяцев. Организация установила максимальный срок полезного использования — 60 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом.
Через 20 месяцев эксплуатации автомобиль был модернизирован. Вместо старого двигателя на автомобиль был установлен новый, более мощный двигатель, стоимость которого составила 40 000 руб. без НДС. Двигатель, снятый с автомобиля, был оприходован на склад по рыночной стоимости — 18 000 руб.
В результате модернизации срок полезного грузового автомобиля увеличился на 12 месяцев.
В бухгалтерском учете ООО «Эскулап» были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 Кредит 60
— 40 000 руб. — отражена стоимость нового двигателя;
Дебет 01 Кредит 08
— 40 000 руб. — после установки нового двигателя первоначальная стоимость легкового автомобиля увеличена на его стоимость;
Дебет 10-5 Кредит 91-1
— 18 000 руб. — оприходован старый двигатель по рыночной стоимости.
В налоговом учете 18 000 руб. необходимо включить во внереализационные доходы.
Первоначальная стоимость автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете после проведения амортизации увеличилась на сумму произведенных расходов и составила 340 000 руб. (300 000 руб. + 40 000 руб.).
Срок полезного использования этого транспортного средства может быть изменен только в бухгалтерском учете. Это связано с тем, что ООО «Эскулап» изначально установило максимальный срок полезного использования, предназначенный для группы, в которую входит легковой автомобиль (60 мес.).
Если же изначально организация определит срок полезного использования меньший, чем предельный срок, установленный Классификацией основных средств для данного транспортного средства, то она может увеличить срок полезного использования в пределах указанной группы и в целях налогообложения.
Пример. Используем условия предыдущего примера.
Предположим, что ООО «Эскулап» установило срок полезного использования грузового автомобиля при передаче в эксплуатацию 50 месяцев. Фактическое изменение срока полезного использования составляет 12 мес., предельное изменение — 10 мес. (60 мес. — 50 мес.). Поэтому оставшийся срок полезного использования грузового автомобиля в целях налогового учета будет равен 40 мес. (50 мес. — 20 мес. + 10 мес.).
В результате изменения первоначальной стоимости автотранспортного средства и срока его полезного использования бухгалтеру нужно заново рассчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений. Она рассчитывается на основании остаточной стоимости транспортного средства на 1-е число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, и нормы амортизационных отчислений, определяемой исходя из оставшегося срока полезного использования.