Для сближения бухгалтерского учета с налоговым резерв надо либо создавать в обоих учетах и прописывать одинаковые условия, либо не создавать вовсе.
Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете — это право, а не обязанность фирмы (Письмо УФНС по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921). А вот что касается его формирования в бухучете — это вопрос спорный. С одной стороны, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорит о том, что организация может создавать резервы сомнительных долгов (п. 70). С другой стороны, в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) есть требование осмотрительности (п. 7). Из него следует, что, если существует вероятность получения убытка (в данном случае — неполучения долга), этот убыток должен быть зафиксирован в бухгалтерской отчетности. Одним из методов отражения в отчетности вероятностных убытков является резервирование, в том числе создание резервов по сомнительным долгам. Это противоречие двух основных бухгалтерских документов и вызывает споры.
Спорным является также вопрос о том, имеет ли фирма право создавать резерв только с начала года или она может принять такое решение в любой момент. Контролирующие ведомства считают, что, если отчетный год уже начался, резервировать средства нельзя (Письмо УФНС по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921). Однако прямого запрета в налоговом законодательстве нет. К тому же появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от обстоятельств, имевших место ранее (возникший впервые). А утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 16 ПБУ 1/98). Следовательно, фирма вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике заранее (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. N А56-26468/2006).
Решив создать резерв по сомнительным долгам, фирма должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК). Эта периодичность зависит от отчетного периода, который фирма применяет по налогу на прибыль. Им может быть квартал или месяц (п. 2 ст. 285 НК).
В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам можно создавать по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
В налоговом учете резерв сомнительных долгов создается по задолженности, «возникшей в связи с реализацией товаров, работ, услуг» (п. 1 ст. 266 НК).
С логической точки зрения законодательство позволяет создавать резервы в налоговом учете по более широкому спектру долгов, чем в бухгалтерском. Ведь выражения «в связи с реализацией» и «по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги» разнятся по смыслу. Например, неустойку, которую ваш покупатель должен выплатить за просрочку оплаты отгруженного товара, можно считать возникшей в связи с реализацией товара. А следовательно, ее можно учесть в сомнительных долгах.
Сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99), а в налоговом учете — в составе внереализационных (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК).
Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, сначала нужно произвести следующие действия:
1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного периода по налогу на прибыль.
2. Выделить из нее сомнительные долги.
Обратите внимание: сомнительный долг — это дебиторская задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией).
3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам. Отсчитывать его нужно с той же даты, что и срок исковой давности.
4. Рассчитать размер резервирования сумм по каждой задолженности исходя из сроков задержки платежей:
— по задержкам со сроком менее 45 дней отчисления в резерв равны 0;
— по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) отчисления в резерв равны 50 процентам от суммы задолженности;
— по задержкам со сроком более 90 дней отчисления в резерв равны 100 процентам от суммы задолженности.
5. Сравнить общую сумму, которую надо зарезервировать, с 10 процентами выручки фирмы за отчетный период. Если фактический резерв превышает это предельное значение, то резерв можно создать только на сумму, равную 10 процентам выручки.
Пример. В I квартале 2009 г. выручка от реализации ООО «Экспо» составила 1 000 000 руб. Учетной политикой фирмы предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.
ООО «Экспо» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью фирма проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.
По результатам инвентаризации на 31 марта 2009 г. в учете фирмы числилась дебиторская задолженность по следующим фирмам:
— ООО «Альфа» — 40 000 руб. Срок за
— ООО «Бета» — 50 000 руб. Срок задержки составил 50 дней;
— ЗАО «Гамма» — 160 000 руб. Срок задержки составил 44 дня.
В резерв по сомнительным долгам бухгалтер ООО «Экспо» включил:
— долг «Альфа» в сумме 40 000 руб.;
— долг «Бета» в сумме 25 000 руб. (50 000 руб. x 50%).
Долг «Гамма» не был учтен при формировании резерва, поскольку срок задержки оплаты составил менее 45 дней.
Общий размер резерва, рассчитанный исходя из суммы дебиторской задолженности, составил 65 000 руб. (40 000 руб. + 25 000 руб.).
Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%).
Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер ООО «Экспо» сформировал резерв в размере 65 000 руб.
Итак, сумма расходов на формирование резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль за I квартал 2009 г., составила 65 000 руб. Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам были включены в состав расходов 31 марта 2009 г.
В случае, когда в течение отчетного периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, сумма превышения включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК).
Если на конец отчетного периода у фирмы есть неиспользованный остаток резерва, то он может быть перенесен на следующий отчетный период с учетом следующих правил:
— если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных расходов;
— если неиспользованный остаток больше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 266 НК).
В бухгалтерском учете неиспользованный остаток не переносится на следующий год.
Учет резерва по сомнительным долгам по итогам полугодия зависит от двух показателей — суммы резерва по состоянию на 30 июня и остатка неиспользованного резерва за первый квартал. От того, как соотносятся между собой эти показатели, будет зависеть итоговый результат.
Созданный на 30 июня резерв больше остатка резерва.
Пример. По состоянию на 31 марта текущего года по результатам инвентаризации «дебиторки» сумма резерва по сомнительным долгам составляет 500 000 руб. Во втором квартале признанный безнадежный долг — 300 000 руб., он будет покрыт за счет резерва. Остаток резерва с учетом использованных сумм составляет 200 000 руб. (500 000 — 300 000).
Сумма резерва по результатам инвентаризации на 30 июня составит 800 000 руб. Их нужно включить во внереализационные расходы за второй квартал за вычетом остатка, то есть 600 000 руб. (800 000 -200 000). Эта сумма будет включена в показатель строки 200 Приложения 2 к листу 02.
Новая сумма резерва меньше остатка неиспользованного резерва за первый квартал.
Разницу в этом случае включают во внереализационные доходы (строка 100 Приложения 1 к листу 02 декларации).
Пример. Возьмем условия предыдущего примера с той лишь разницей, что резерв по состоянию на 30 июня составляет 100 000 руб. Это меньше остатка неиспользованного резерва (200 000 руб.). Разницу в 100 000 руб. надо включить в строку 100 Приложения 2.
Созданный резерв меньше безнадежного долга за II квартал.
В этом случае долги, признанные во втором квартале безнадежными, учитываются как убыток, приравненный к внереализационным расходам (строка 302 Приложения 2 к листу 02).
Пример. Допустим, на 31 марта сумма резерва составляла 700 000 руб. Во втором квартале признанный безнадежный долг равен 900 000 руб. Нереальную ко взысканию задолженность в размере 200 000 руб. невозможно покрыть за счет резерва. Эта сумма будет отражена в строке 302 Приложения 2 к листу 02 декларации. При этом во внереализационных расходах строка 200 Приложения 2 будет учтена вся сумма резерва, сформированного на 30 июня.
ПРИЛОЖЕНИЕ
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н «Об утверждении Положений по бухгалтерскому учету»