Глава 8 Резервы (2 часть)

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год отражается в учетной политике организации (Письмо Минфина России от 26.10.2007 N 03-03-06/2/193).

Резервы для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных процентных и иных финансовых рисков.

Порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков определяет ЦБ РФ (ст. 69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»).

В целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценивание ценных бумаг. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются ЦБ РФ. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения определяются федеральными законами о налогах (ст. 24 Федерального закона «О банках и банковской деятельности»).

Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности утверждено ЦБ РФ 26 марта 2004 г. за N 254-П.

В соответствии с п. 1.1 Положения N 254-П кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, изложенным в этом Положении.

В Положении N 254-П приведен Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами.

К денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, в том числе относятся:

— предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций и векселей, предоставленных по договору займа;

— учтенные векселя;

— суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;

— денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

— требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

— требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;

— требования кредитной организации по сделкам продажи (покупки) финансовых активов с отсрочкой платежа (поставки финансовых активов);

— требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

— требования к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения;

— требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Классификация (реклассификация) ссуд и формирование (регулирование) резерва осуществляются на основании следующих принципов (п. 1.2 Положения N 254-П):

— соответствие фактических действий по классификации ссуд и формированию резерва требованиям данного Положения и внутренних документов кредитной организации;

— комплексный и объективный анализ всей информации, относящейся к сфере классификации ссуд и формирования резервов;

— своевременность классификации (реклассификации) ссуды и (или) формирования (регулирования) резерва и достоверность отражения изменений размера резерва в учете и отчетности.

Резерв формируется по конкретной ссуде либо по портфелю однородных ссуд, то есть по группе ссуд со сходными характеристиками кредитного риска, соответствующих требованиям, установленным Положением N 254-П, и обособленных в целях формирования резерва в связи с кредитным риском, обусловленным деятельностью конкретного заемщика либо группы заемщиков, которым предоставленные ссуды включены в портфель однородных ссуд (п. 1.5 Положения N 254-П).

Согласно п. 2.2 Положения N 254-П оценка ссуды и определение размера расчетного резерва и размера резерва осуществляются кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения, за исключением случаев, когда оценка ссуды и (или) определение размера резерва производятся на основании оценки Банка России в соответствии со ст. 72 Закона N 86-ФЗ и с гл. 7 Положения N 254-П.

Определение размера расчетного резерва и размера резерва производится на постоянной основе одновременно с оценкой кредитных рисков по ссудам, осуществляемой кредитной организацией в соответствии с гл. 2 — 6 Положения N 254-П.

Особенности определения расходов банков на формирование резервов в целях налогообложения установлены ст. 292 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли банки имеют право, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ.

Согласно Письму Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/2/3 под ссудную задолженность по приобретенному праву требования, если она не обеспечена залогом и не относится к стандартной, может быть сформирован резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Обратите внимание: формирование резервов предстоящих расходов на возможные потери по ссудам является правом кредитной организации, а не обязанностью.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ в соответствии с Законом N 86-ФЗ, признаются расходом с учетом ограничений, которые предусмотрены ст. 292 НК РФ.

Следует иметь в виду, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

В Письме Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/2/4 указано, что для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде резервов на возможные потери по портфелю однородных ссуд, если ссуды, входящие в портфель однородных ссуд, обеспечены залогом, гарантией, поручительством и т.п. или не имеют просроченных платежей.

Кроме того, в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде резервов на возможные потери по задолженности, сформированной в соответствии с Положением ЦБ РФ о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери от 20.03.2006 N 283-П.

Согласно п. 1 ст. 292 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются также резервы на возможные потери, сформированные под просроченную дебиторскую задолженность по аренде сейфовых ячеек, по хозяйственным и прочим договорам банка, предметом которых не являются банковские сделки. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 24.01.2008 N 03-03-06/2/6.

При списании сумм ссудной задолженности, объединенных в портфель однородных ссуд, за счет резерва на возможные потери по ссудам у кредитной организации отсутствует обязанность включения в состав внереализационных доходов, участвующих при налогообложении прибыли, сумм резерва, ранее сформированного в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ. Суммы списанных с баланса потребительских кредитов и процентов по ним в дальнейшем учитываются на соответствующих забалансовых счетах в течение пяти лет для наблюдения за состоянием задолженности (Письма Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/2/106, от 13.04.2007 N 03-03-06/2/68).

В состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включаются расходы от списания ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд, признанных невозможными ко взысканию в том отчетном периоде, в котором произошло списание задолженности (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/243).

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 292 НК РФ).

На основании Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» начиная с 1 января 2008 г. в соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ произошли существенные изменения в целях учета для целей налогообложения расходов на формирование резервов банков.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном именно ЦБ РФ, а не в порядке, каждый раз определяемом фантазиями налогового инспектора. Например, до 1 января 2008 г. согласно Письмам Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/2/198, от 16.04.2007 N 03-03-06/2/70 списывать безнадежную задолженность можно было только по потребительским кредитам.

На основании Закона N 216-ФЗ с 1 января 2008 г. в соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ произошли существенные изменения и в целях учета для целей налогообложения доходов банков. При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном ЦБ РФ, прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность.

Начисление процентов с 1 января 2008 г. может быть прекращено по возможной безнадежной задолженности в соответствии с договором. Например, до 1 января 2008 г. согласно письмам Минфина России было запрещено прекращать начисление процентов в соответствии с договором.

При внесении данного изменения можно выделить три варианта ссудной задолженности и, соответственно, три варианта прекращения начисления процентов:

— первый вариант: безнадежная задолженность, по которой возможно прекращение начисления процентов в соответствии с договором в 2008 г., — по ней прекращается начисление процентов согласно условиям договора;

— второй вариант: безнадежная задолженность, по которой невозможно прекращение начисления процентов в соответствии с договором в 2008 г., — по ней прекращается начисление процентов при списании с баланса кредитной организации;

— третий вариант: любая безнадежная задолженность, по которой было как возможно, так и невозможно прекращение начисления процентов в соответствии с договором до 1 января 2008 г., — по ней прекращается начисление процентов исключительно при списании с баланса кредитной организации и ни в коем случае не с 1 января 2008 г.

Пунктом 3 ст. 292 НК РФ определено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь сформированного резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных расходов банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

В Письме Минфина России от 03.05.2007 N 03-03-06/2/78 указано, что в соответствии с п. 3 ст. 292 НК РФ, если Банк России, проведя проверку, вынес решение о доначислении резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности вследствие неверной оценки финансового состояния заемщика, то банк может отрегулировать размер резерва на возможные потери по ссудам при подаче декларации (расчета) по налогу на прибыль по итогам за квартал, когда поступило предписание Банка России.

Порядок определения даты признания расходов в виде отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности также разъяснен в Письме Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/2/20.

Учет отчислений в резервы для целей налогообложения ведется по каждой выданной ссуде (приобретенному векселю), но на доходы или расходы банка относится только сальдо между общей суммой резервов на конец отчетного периода (ст. ст. 271, 272 НК РФ).

Резервы на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

В настоящее время многие организации осуществляют деятельность, носящую сезонный характер производства.

Понятие сезонного производства приведено в ст. 11 НК РФ. Сезонное производство — это производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.04.1999 N 382.

Даже если организация ведет сезонные работы в течение нескольких месяцев в году, а в остальные месяцы не осуществляет деятельность, то она все равно несет различные расходы (амортизация ОС, общехозяйственные расходы и др.).

Если организация не формирует резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, то в бухгалтерском учете эти расходы отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Поскольку расходы на производственные затраты связаны с получением доходов в будущем, то их нельзя признавать в текущем периоде и отражать убытки, поскольку, когда организация начнет осуществлять деятельность, она будет списывать их на себестоимость в течение сезона, в котором ведется эта деятельность. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и др.).

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Таким образом, для равномерного включения в текущие расходы производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером действующим законодательством предусмотрено создание резервов предстоящих расходов.

Отметим, что в учетной политике организации должен быть отражен порядок создания резерва для целей бухгалтерского учета.

Для формирования резерва организация составляет специальный расчет (смету), в котором рассчитывается размер ежемесячных отчислений в резерв, составленный по сведениям о предполагаемой годовой сумме производственных затрат.

Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства».

В бухгалтерском учете организации формирование резерва предстоящих расходов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства отражается записью:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов».

Списание расходов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства за счет суммы созданного резерва отражается следующим образом:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов», Кредит 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.

Величина резерва определяется организацией самостоятельно в расчете на год, резерв начисляется ежемесячно из расчета 1/12 его годовой суммы.

 

Пример 1. ЗАО «Лес», осуществляющее деятельность по заготовке и вывозке древесины, в 2009 г. сформировало в бухгалтерском учете резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства. В учетной политике на 2009 г. предусмотрено создание такого резерва. Предполагаемая сумма расходов составляет 500 004 руб. Отчисления в резерв производятся каждый месяц.

Таким образом, ежемесячно в бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»

— 41 667 руб. (500 004 руб. : 12 мес.) — начислена сумма резерва предстоящих расходов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

 

Пример 2. ООО «Просека», осуществляющее деятельность по заготовке и вывозке древесины, с 2009 г. в бухгалтерском учете формирует резерв на производственные затраты. Предполагаемая сумма производственных затрат за 2008 г. составит 400 008 руб., из них расходы на ремонт ОС — 150 008 руб., общехозяйственные расходы — 250 000 руб.

Предположим, в августе 2009 г. силами вспомогательного производства организации произведен ремонт ОС на сумму 140 000 руб. Фактическая сумма общехозяйственных расходов составила 170 000 руб.

Рассчитаем сумму ежемесячного отчисления в резерв на производственные затраты:

400 008 руб. : 12 мес. = 33 334 руб.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Ежемесячно в течение 2009 г.:

Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу») Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»

— 33 334 руб. — отражены отчисления в резерв на производственные затраты.

Август 2009 г.:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

— 140 000 руб. — отражены расходы на ремонт ОС.

В конце отчетного года:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»

— 170 000 руб. — отражены общехозяйственные расходы;

Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу») Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»

— 90 008 руб. [400 008 руб. — (140 000 руб. + 170 000 руб.)] — сторно!

Отражена неиспользованная сумма резерва.

 

Согласно п. п. 3.50 и 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, в конце года организация должна провести инвентаризацию созданного резерва. При инвентаризации проверяются правильность и обоснованность созданных резервов (п. 3.49 Методических указаний).

Если в конце года по результатам инвентаризации остается нераспределенной часть резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, то она списывается на счета учета затрат сторнировочной записью:

Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу») Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» — сторнируется сумма неиспользованного резерва.

Если резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства недостаточно для оплаты производственных расходов, то расходы, превышающие сумму сформированного резерва, учитываются в общем порядке на счетах учета затрат:

Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу») Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» — доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов над величиной сформированного резерва (по результатам проведенной инвентаризации).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Согласно п. 5 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства признаются расходами по обычным видам деятельности. Данным пунктом определено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Также таковыми считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Резерв по сомнительным долгам.

В своей деятельности организация сталкивается с большим количеством контрагентов. Время от времени какой-то из партнеров нарушает данные им обязательства. Особенно неприятна ситуация, когда покупатель не желает платить по счетам. Фирма может сгладить негативные последствия такого проступка, создавая резерв по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам формируется в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Для учета операций по формированию и использованию резерва Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Учитывается резерв как прочие расходы фирмы (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Типовая схема корреспонденции счетов такова:

Дебет 91-2 Кредит 63

— сформирован резерв по сомнительным долгам;

Дебет 63 Кредит 76, 62

— списана дебиторская задолженность за счет резерва по сомнительным долгам (использован резерв);

Дебет 63 Кредит 91-1

— неиспользованная в бухгалтерском учете до конца отчетного года сумма резерва присоединена к финансовым результатам.

Отличия в бухгалтерском и налоговом учете резерва по сомнительным долгам есть, но они весьма немногочисленны, а некоторые и незначительны. Проанализировав эти отличия, можно сделать такой вывод. Правила бухгалтерского учета настолько расплывчаты, что в большинстве случаев позволяют определить сумму резерва по правилам налогового учета. То же самое можно сказать и об использовании резерва.

Тем более это удобно с точки зрения минимизации различий между данными системами. Соответственно, можно будет уменьшить количество корректирующих записей, которые необходимо сделать по нормам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете регламентируется ст. 266 Налогового кодекса. Как в бухгалтерской, так и в налоговой системе создавать резерв могут только те фирмы, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления. Фирмы, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Решение о создании резерва нужно отразить в учетной политике организации.

← prev content next →