Резерв на ремонт основных средств.
Резервирование затрат на ремонт основных средств обеспечивает возможность равномерно признавать данные расходы. Создание резерва — право организации. Если она изъявит такое желание (закрепит его в учетной политике), ей придется обосновать произведенные расчеты по формированию резерва. Кроме того, на конец года необходимо проконтролировать, какая сумма из резерва в течение отчетного года была использована, надо ли корректировать резерв.
Как известно, объекты основных средств требуют ремонта — чаще всего текущего (предупредительного), направленного на поддержание объекта в рабочем состоянии, а иногда и капитального, более трудоемкого и затратного. В рамках текущего ремонта проводят работы по предупреждению износа, по устранению мелких повреждений и неисправностей. Так, к плановому текущему ремонту гостиниц относятся работы по выборочному ремонту и окраске кровель, замене недостающих частей и окраске водосточных труб, частичному ремонту полов, окон и дверей, очистке от загрязнений и частичной окраске стен и потолков основных и вспомогательных помещений, замене арматуры санитарно-технического оборудования, электроустановочных изделий и пускорегулирующей аппаратуры (п. 1.54 Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования).
При капитальном ремонте могут быть изменены конструктивные и иные характеристики объекта, связанные с его надежностью и безопасностью. Что касается капитального ремонта гостиниц, то он имеет два вида — капитальный и выборочный. В рамках первого производится одновременное восстановление всех изношенных конструкций и оборудования, в рамках второго — заменяются отдельные изношенные конструкции, оборудование или их части, устраняются дефекты, выявленные в процессе эксплуатации.
Естественно, что в ходе ремонта возникают затраты, порой достаточно существенные. Это и стоимость материалов, и оплата труда работников, участвовавших в ремонте, и стоимость работ по ремонту, выполненных сторонними организациями. Список можно продолжить. Потребность в проведении ремонта основных средств очевидна, поэтому спорить с тем, что данные расходы экономически обоснованны, никто не будет. Главное — правильно разграничивать расходы на ремонт и модернизацию (реконструкцию) основных средств, поскольку они по-разному признаются как в бухгалтерском, так и налоговом учете.
При этом организации, в том числе туристического и гостиничного бизнеса, вправе принять (и закрепить в учетной политике) решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Этот механизм формирования расходов, цель которого — равномерное включение указанных затрат в состав расходов, можно использовать и для бухгалтерского учета, и для налогообложения прибыли. Порядок формирования и использования резерва расходов на ремонт основных средств, прописанный в нормативных актах по бухгалтерскому учету, отличается от аналогичного порядка, установленного Налоговым кодексом. Данная статья посвящена порядку формирования и использования резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете.
С целью равномерного включения предстоящих расходов в состав затрат организации вправе создавать различные резервы, в том числе на ремонт основных средств (п. 72 Положения по ведению бухучета). Более конкретная информация об интересующем нас резерве содержится в п. 69 Методических указаний по бухучету основных средств.
Можно создавать резерв на ремонт не только собственных основных средств, но и арендованных, а также полученных в безвозмездное пользование.
Резерв формируется путем ежемесячного включения в состав затрат на производство (расходов на продажу) суммы отчислений, которая зависит от годовой сметной стоимости ремонта — берется из смет на проведение ремонта (п. 69 Методических указаний по бухучету ОС). Следовательно, при расчете используется формула:
Годовая сметная стоимость ремонта
Ежемесячная = ———————————
сумма отчислений 12 мес.
Для подтверждения правильности расчета нужно запастись документами, которые позволят обосновать необходимость проведения ремонтных работ основных средств (например, дефектными ведомостями).
Унифицированная форма дефектной ведомости не утверждена, поэтому организация разрабатывает ее самостоятельно. Причем составление дефектной ведомости возможно в том случае, если в организации имеются соответствующие подразделения, способные оценить поломки и произвести ремонт основных средств (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2007 N 09АП-15404/07-АК). При обращении к сторонней организации документами, обосновывающими проведение ремонта, являются справки о стоимости работ и акты выполненных работ.
Кроме того, для принятия решения о создании резерва понадобятся данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, нормативы и данные о сроках проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
В бухгалтерском учете создание резерва признается расходом и относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов» (Инструкция по применению Плана счетов). Образование резерва отражается по дебету соответствующего счета учета затрат (например, 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу») в корреспонденции с кредитом счета 96. По мере возникновения фактических затрат по ремонту основных средств они списываются в дебет счета учета резерва, причем независимо от способа выполнения работ (хозяйственного или с привлечением подрядчика), с кредита счета, на котором предварительно учитывались указанные затраты (например, 23 «Вспомогательные производства»), или счета учета расчетов (например, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).
Пример. ООО «Витязь» предусмотрело в учетной политике по бухгалтерскому учету на 2009 г. создание резерва на ремонт основных средств, используемых в основной деятельности. По данным смет, предполагаемая стоимость ремонта составляет 360 000 руб. В июне 2009 г. общество отремонтировало холодильное оборудование с привлечением сторонней организации. Стоимость работ равна 59 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Витязь» подлежат отражению следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма,
руб. |
| Ежемесячно в течение 2009 г. | |||
| Отражены затраты в виде отчислений в резерв
на ремонт основных средств (360 000 руб. / 12 мес.) |
20 | 96 | 30 000 |
| В июне 2009 г. | |||
| Стоимость выполненных сторонней организацией
работ по ремонту основных средств списана за счет накопленного резерва ((59 000 — 9000) руб.) |
96 | 60 | 50 000 |
| Отражена сумма «входного» НДС | 19 | 60 | 9 000 |
| Сумма «входного» НДС предъявлена к вычету | 68 | 19 | 9 000 |
С целью проверки правильности и обоснованности созданного организацией резерва на ремонт основных средств в конце отчетного года проводится инвентаризация этого резерва в общеустановленном порядке (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). При этом излишне зарезервированные суммы сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом «красное сторно» по дебету счета учета затрат, куда ранее были отнесены суммы отчислений в резерв, в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. В течение 2009 г. у общества возникли фактические затраты по ремонту основных средств в размере 320 000 руб.
Поскольку сумма сформированного резерва (360 000 руб.) больше фактических затрат по ремонту основных средств (320 000 руб.), организация должна сторнировать часть ранее отраженных затрат (40 000 руб.). В бухгалтерском учете в декабре 2009 г. методом «красное сторно» будет сделана проводка:
Дебет 20 Кредит 96
— 40 000 руб.
В Методических указаниях по бухучету основных средств и Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предусмотрена ситуация, когда остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. Такое возможно, если ремонтные работы по объектам основных средств имеют существенный объем, длительный срок производства и оканчиваются в году, следующем за отчетным. Другими словами, сторнировать не придется, если зарезервированный ремонт, начатый в отчетном году, будет закончен в следующем. Если по окончании этих ремонтных работ окажется, что сумма начисленного резерва превышает фактические расходы, остаток резерва включается в состав прочих доходов.
Пример. ООО «Восторг» запланировало в 2009 г. провести текущий ремонт 10 номеров гостиницы, находящейся на балансе общества. На ремонт каждого номера общество зарезервировало в бухгалтерском учете по 20 400 руб. К октябрю 2009 г. общество отремонтировало 8 номеров. Ремонт осуществила сторонняя организация за 177 000 руб., в том числе НДС — 27 000 руб. Ремонт оставшихся номеров гостиницы был начат в декабре 2009 г. и закончен в январе 2010 г. Его стоимость составила 44 840 руб., в том числе НДС — 6840 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Восторг» будут отражены следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма,
руб. |
| Ежемесячно в течение 2009 г. | |||
| Отражены затраты в виде отчислений в резерв
на ремонт номеров гостиницы (20 400 руб. x 10 / 12 мес.) |
20 | 96 | 17 000 |
| В октябре 2009 г. | |||
| Стоимость выполненных сторонней организацией
работ по ремонту 8 номеров списана за счет накопленного резерва ((177 000 — 27 000) руб.) |
96 | 60 | 150 000 |
| Отражена сумма «входного» НДС | 19 | 60 | 27 000 |
| Сумма «входного» НДС предъявлена к вычету | 68 | 19 | 27 000 |
| В декабре 2009 г. | |||
| Сторно
Отражена сумма излишне зарезервированных средств на ремонт 8 номеров (20 400 руб. x 8 — 150 000 руб.) |
20 | 96 | (13 200) |
| В январе 2009 г. | |||
| Стоимость выполненных сторонней организацией
работ по ремонту 2 номеров списана за счет накопленного резерва ((44 840 — 6840) руб.) |
96 | 60 | 38 000 |
| Отражена сумма «входного» НДС | 19 | 60 | 6 840 |
| Сумма «входного» НДС предъявлена к вычету | 68 | 19 | 6 840 |
| Остаток резерва включен в состав прочих
доходов (20 400 руб. x 2 — 38 000 руб.) |
96 | 91-1 | 2 800 |
В п. 1.54 Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования приведены примерные сроки проведения ремонта номеров. Так, на косметический ремонт (малярные работы) жилого номера отводится 6 дней плюс еще 2 дня в случае необходимости дополнительного ремонта санитарно-технического оборудования в санузле. Капитальный ремонт (ремонт оконных и дверных блоков, санитарно-технического оборудования, полов, а также косметический ремонт) номеров без санузла можно закончить за 12 дней, а номеров с санузлом (включая ремонт полов с гидроизоляцией, окон, дверей, замену санитарно-технического оборудования и электрооборудования, трубопроводов и т.д.) — за 18. Естественно, это время может быть увеличено, в том числе в случае необходимости выполнения большего объема работ.
В нормативных документах по бухгалтерскому учету (именно там, где содержатся комментарии к резерву на ремонт основных средств) не указано, что делать, если суммы сформированного резерва не хватает на покрытие возникших в течение отчетного года фактических затрат по ремонту основных средств. Считаем, что в этом случае в конце отчетного года необходимо сделать дополнительную запись по включению недостающей суммы в состав соответствующих затрат. Думаем, что в данном случае вполне уместны именно такие действия. Тем более что в нормативных актах изложено, как поступить в аналогичной ситуации в случае создания резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Итак, если сумма расходов на оплату использованных отпусков больше суммы сформированного резерва — недостаточность средств фактически начисленного резерва, в бухгалтерском учете в декабре отчетного года делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу (п. 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
Резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
В соответствии с п. 1 ст. 267.1 НК РФ налогоплательщики — общественные организации инвалидов и организации, использующие их труд, могут создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
Создавать указанный резерв в налоговом учете имеют право только организации, применяющие метод начисления.
Организации вправе создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов в том случае, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда — не менее 25% (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Подпунктом 38 п. 1 ст. 264 НК РФ определены следующие цели по обеспечению социальной защиты инвалидов:
улучшение условий и охраны труда инвалидов;
создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);
обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;
изготовление и ремонт протезных изделий;
приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);
санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;
защита прав и законных интересов инвалидов;
мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);
обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);
приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;
приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;
взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.
Организации, которые соответствуют вышеназванным критериям, имеют возможность создавать резерв предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов.
При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, которые работают по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
Порядок расчета среднесписочной численности работников утвержден Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 «Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», N П-2 «Сведения об инвестициях», N П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», N П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», N П-5(М) «Основные сведения о деятельности организации».
Согласно п. 1 ст. 267.1 НК РФ резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, могут создаваться организациями на срок не более 5 лет.
Резерв создается на основании программ (смет), самостоятельно разработанных организацией. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва, то данное решение должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения.
К положению об учетной политике прилагаются утвержденные налогоплательщиком программы социальной защиты инвалидов и сметы расходов на указанные цели (п. 2 ст. 267.1 НК РФ).
Если организация приняла решение создать резерв, то фактические расходы налогоплательщика на цели социальной защиты инвалидов списываются только за счет этого резерва.
Пунктом 3 ст. 267.1 НК РФ установлено, что размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом предельный размер отчислений в резерв, указанный в п. 1 ст. 267.1 НК РФ, не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва. Например, в текущем налоговом периоде организация получила прибыль без учета резерва в размере 500 000 руб. Следовательно, создать резерв она может только в пределах 150 000 руб. (500 000 руб. x 30%).
Положения п. 3 ст. 267.1 НК РФ противоречат нормам пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов включаются в состав прочих расходов. Однако, поскольку в настоящее время официальных разъяснений Минфина России по данному вопросу нет, налогоплательщик самостоятельно принимает решение, в состав каких расходов включить отчисления в указанный резерв. В любом случае расходы на формирование резерва включаются в расходы организации.
Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов, обязана ежегодно проводить его инвентаризацию в течение запланированного периода. При проведении инвентаризации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
По результатам проведенной инвентаризации организация должна сравнить сумму фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов и сумму созданного резерва. Если в результате инвентаризации сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов, то разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов.
Если сумма резерва была не полностью использована налогоплательщиком в течение запланированного периода, то она подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.1 НК РФ).
Пример. В организации работают инвалиды, доля которых в общей численности работников составляет 60%, а доля расходов на оплату их труда — более 50% в общих расходах на оплату труда. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, организация применяет метод начисления. В учетной политике организации на 2009 г. предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резерв создается сроком на 1 год. Организацией утверждены программа и смета санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов. Общая сумма планируемых расходов — 450 000 руб.
Предположим, что налогооблагаемая прибыль организации в 2009 г. составила:
за I кв. — 370 000 руб.;
I полугодие — 820 000 руб.;
9 месяцев — 1 300 000 руб.;
год — 1 000 000 руб.
Определим сумму резерва на социальную защиту инвалидов, начисленную по окончании каждого отчетного периода, и результат его использования, предположив, что на реализацию программы санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов фактически было использовано 350 000 руб.
Рассчитаем максимальный размер отчислений:
за I кв. — 111 000 руб. (370 000 руб. x 30%);
I полугодие — 246 000 руб. (820 000 руб. x 30%);
9 месяцев — 390 000 руб. (1 300 000 руб. x 30%);
год — 510 000 руб. (1 700 000 руб. x 30%).
Следовательно, максимально возможная сумма резерва составляет 510 000 руб., а организация запланировала израсходовать на социальную защиту инвалидов 450 000 руб.
Определим фактически осуществленные отчисления в резерв:
в I кв. — 111 000 руб.;
II кв. — 135 000 руб. (246 000 руб. — 111 000 руб.);
III кв. — 144 000 руб. (390 000 руб. — 246 000 руб.);
IV кв. — 60 000 руб. (450 000 руб. — 390 000 руб.).
Неиспользованный остаток резерва в сумме 100 000 руб. (450 000 руб. — 350 000 руб.) налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов за 2009 г.
В соответствии с п. 5 ст. 267.1 НК РФ налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода. В настоящее время утвержденной формы отчета о целевом использовании средств, направляемых на социальную защиту инвалидов, нет, поэтому налогоплательщики могут составлять его в произвольной форме.
Срок представления отчета о целевом использовании средств НК РФ не установлен, но поскольку данные отчета подтверждают правильность начисления налога на прибыль, то в налоговые органы его можно сдать вместе с годовой налоговой декларацией по налогу на прибыль.
При нецелевом использовании указанных средств они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование.
Таким образом, можно сделать вывод, что для создания резерва сначала необходимо установить период формирования этого резерва, затем определить сумму предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, которая рассчитывается согласно программам (сметам), разработанным и утвержденным налогоплательщиком.
После этого определяется величина налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный (налоговый) период без учета резерва, рассчитывается величина 30% ограничения предельной суммы отчислений в резерв. Полученная сумма отчислений в резерв не должна превышать 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в текущем периоде, а также сумму предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов по утвержденной смете.
Затем определяется сумма фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов. Эта величина формируется на основании документов налогового учета, которыми подтверждаются фактически осуществленные расходы.
Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен ст. 324.1 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей он должен составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Следовательно, прежде чем сформировать резерв на предстоящую оплату отпусков, налогоплательщику необходимо:
составить смету, в которой должен быть отражен размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков.
Таким образом, равномерное признание в составе затрат расходов на предстоящую оплату отпусков возможно только при создании резерва предстоящих отпусков и его закреплении в учетной политике. На основании п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам включаются в состав расходов на оплату труда. Это также подтверждается п. 2 ст. 324.1 НК РФ.
На конец налогового периода налогоплательщик должен провести инвентаризацию резерва на предстоящую оплату отпусков. Проводить инвентаризацию необходимо вот почему: в течение года организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные (т.н. в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату труда).
На конец налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков для определения фактических произведенных расходов на оплату отпусков.
Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Под не использованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммами начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммами фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (Письма УМНС по г. Москве от 27.05.2004 N 26-12/36389, от 02.02.2004 N 26-12/6381).
Порядок определения недоиспользованной суммы резерва приведен также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04.
Пример. В организации на 31 декабря 2009 г. в расходы на оплату труда была списана сумма резерва на предстоящую оплату отпусков в размере 200 000 руб. Фактические расходы на оплату отпусков в 2009 г. составили 160 000 руб. Один сотрудник организации не пошел в отпуск (28 календарных дней) в 2007 г., а перенес его на 2008 г. Сумма расходов на оплату труда за данное количество дней составила 20 000 руб.
Определим остаток неиспользованного резерва:
(200 000 руб. — 160 000 руб. — 20 000 руб.) = 20 000 руб.
Следовательно, на 31 декабря 2009 г. налогоплательщик должен учесть в составе расходов на оплату труда:
расходы на оплату неиспользованных дней отпуска — 20 000 руб.;
недоиспользованную сумму резерва — 20 000 руб.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик должен по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков, по которым ранее не создавался указанный резерв.
В соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка).
Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска на конец года превышает фактический остаток неиспользованного резерва, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.
Пример. По результатам проведенной инвентаризации резерва, созданного ЗАО «Крокус» на 2008 г., было установлено, что фактическая сумма расходов на оплату отпусков составила 600 000 руб., размер резерва на предстоящую оплату отпусков — 500 000 руб. Организацией принято решение сформировать резерв в 2009 г. Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2008 г. организация включит в состав налоговых расходов на оплату труда 100 000 руб.
Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
В Письме Минфина России от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8 разъясняется, что в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на 2006 г., превысила сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г., налогоплательщик мог не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде.
Пример. ООО «Ребус» сформирован резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 200 000 руб. Фактические расходы на оплату отпусков составили 180 000 руб. Один работник организации не пошел в отпуск (28 календарных дней) в текущем году, а перенес его на следующий год. Сумма расходов на оплату труда за данное количество дней составила 8000 руб. Организация приняла решение о формировании резерва в следующем налоговом периоде.
Таким образом, часть резерва в сумме 8000 руб. переносится на следующий налоговый период (т.е. указанная сумма прибавляется к сумме резерва следующего года, рассчитанная исходя из предполагаемых расходов на оплату отпусков в следующем налоговом периоде).
Резерв в сумме 12 000 руб. (200 000 — 180 000 — 8000) должен быть включен в налоговую базу 31 декабря текущего налогового периода.