Учетная политика организаций на 2010 год

Глава 6 Учет нематериальных активов

Вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Основным условием принятия к учету объектов нематериальных активов (НМА) является способность актива приносить организации экономические выгоды в будущем, что связано с притоком денежных средств, включая повышение доходов или экономию затрат (пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007).

Объект принимается к учету, если он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, для управленческих нужд организации, а не только используется для этих целей, как было указано в ПБУ 14/2000.

Для некоммерческих организаций условием признания объектов в составе НМА является их использование в деятельности, направленной на достижение целей создания таких организаций.

Другим условием признания объектов в составе НМА является возможность их выделения или отделения (идентификации) от других активов и использования актива в течение длительного времени - свыше 12 мес. или обычного операционного цикла (пп. "в", "г" п. 3 ПБУ 14/2007).

Как указано в ПБУ 14/2007, при приобретении НМА важную роль играет намерение организации. Если предполагается продажа объекта, то его следует включать в состав материально-производственных запасов как товар.

Если же таких намерений нет, то организация включает объект в состав НМА. Иными словами, если организация намерена продать объект через год или позднее, то она может учитывать его в составе НМА. При этом объект не может иметь материально-вещественной формы, а его первоначальная стоимость может быть достоверно определена (пп. "е", "ж" п. 3 ПБУ 14/2007).

В ПБУ 14/2007 дана четкая группировка и уточнен состав НМА. В состав НМА включаются результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, деловая активность (деловая репутация), секреты производства (ноу-хау).

К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные права:

- на научные, литературные, художественные произведения;

- на программы для ЭВМ и базы данных;

- на изобретения, полезные модели, промышленные образцы.

К средствам индивидуализации относятся фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания.

Секреты производства (ноу-хау) учитываются в составе НМА только в налоговом учете, но организации могут сблизить бухгалтерский и налоговый учет этих объектов.

Что касается организационных расходов, связанных с образованием юридического лица и являющихся в соответствии с учредительными документами вкладом в уставный (складочный) капитал организации, то такие расходы не должны учитываться в составе НМА.

В ПБУ 14/2007 конкретизировано определение инвентарного объекта НМА. Таким объектом считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. При этом ПБУ 14/2007 допускает, что в качестве инвентарного объекта НМА может признаваться сложный объект, который включает несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (например, мультимедийный продукт, единая технология и т.п.).

Приобретение объектов НМА и принятие их к учету производятся по первоначальной стоимости на дату оприходования. Такая стоимость называется фактической себестоимостью (п. 6 ПБУ 14/2007), а расходы, включаемые в ее состав, практически совпадают с первоначальной оценкой НМА, принятой в ПБУ 14/2000. Вместе с тем в ПБУ 14/2007 расширен перечень расходов, которые не включаются в первоначальную стоимость НМА, созданных самой организацией. К ним относятся возмещаемые налоги, общехозяйственные расходы, расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые были осуществлены в прошлых отчетных периодах и признаются в составе прочих расходов.

Следует отметить, что общехозяйственные расходы не включаются в состав расходов на приобретение, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.

Для наглядности в п. 9 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов на создание НМА, которые включаются в первоначальную стоимость объектов. К ним относятся:

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.



Первоначальная стоимость НМА, полученных по договору мены, определяется на основе стоимости переданных или подлежащих передаче товаров (п. 14 ПБУ 14/2007). При невозможности ее определения первоначальная стоимость НМА исчисляется исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах приобретает аналогичные активы.

При внесении объектов НМА в качестве вклада в уставный капитал, а также при внесении государственного или муниципального имущества в уставные капиталы открытых акционерных обществ первоначальная стоимость определяется в сумме денежной оценки, согласованной учредителем (п. 11 ПБУ 14/2007).

При безвозмездном получении объектов НМА в порядке дарения их первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к учету (п. 13 ПБУ 14/2007). При этом:

- определять нужно текущую рыночную стоимость, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта на дату исчисления текущей рыночной стоимости;

- текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки;

- текущая рыночная стоимость объекта НМА определяется на дату принятия объекта в качестве вложений во внеоборотные активы (на счете 08), а не в качестве НМА (на счете 04).

Изменение (пересчет) стоимости НМА, по которой объекты приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА.

С 01.01.2007 в соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, осуществляется на дату совершения операции. При этом по операциям приобретения НМА датой перехода права собственности является дата признания затрат на приобретение. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон. По иным объектам пересчет осуществляется в соответствии с ПБУ 14/2007.

Коммерческие организации могут производить переоценку группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, исчисляемой по данным активного рынка. Такой пересчет может производиться не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). В последующем данные активы должны переоцениваться регулярно для отражения в бухгалтерской отчетности.

Общим правилом переоценки являются пересчет остаточной стоимости НМА и отражение результатов переоценки в бухгалтерском балансе на начало отчетного года.

Сумма дооценки этих активов зачисляется в добавочный капитал организации. При этом сумма дооценки, равная сумме уценки объекта в предшествующие отчетные периоды и отнесенная на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на этот счет, т.е. на счет 84.

Сумма уценки НМА относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом сумма уценки объекта относится на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого актива в предшествующем отчетном периоде. Превышение суммы уценки над суммой дооценки объекта по счету добавочного капитала относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Во всех случаях выбытия объекта НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В течение срока полезного использования НМА их стоимость погашается путем начисления амортизации.

Если срок полезного использования не установлен, то амортизация не начисляется. Это же относится к НМА некоммерческих организаций.

Сроком полезного использования является период (в месяцах), в течение которого организация предполагает использовать объект НМА в целях получения экономической выгоды или для использования в деятельности, связанной с достижением целей создания некоммерческой организации.

Срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции (объема работ) или иного натурального показателя, ожидаемого к получению в результате использования данного вида актива. Если такой срок определить невозможно, то такие НМА считаются активами с неопределенными сроками полезного использования.

Срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации, а для его определения в действующей организации необходимо исходить:

- из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.

При существенных изменениях срока полезного использования необходимы корректировки, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года в сумме изменений оценочных значений.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по НМА определяется одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор того или иного способа определяется самой организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая возможный результат от продажи объекта. Если расчет ожидаемых выгод от использования конкретного объекта НМА не является надежным, то организация использует линейный способ.

Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится:

- при линейном способе - на основе фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (при переоценке) объекта НМА равномерно в течение срока полезного использования;

- при способе уменьшаемого остатка - на основе остаточной стоимости (фактическая стоимость минус сумма начисленной амортизации актива на начало месяца), умноженной на дробь, в числителе которой коэффициент (не выше 3) ускорения, установленный организацией, а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования (в мес.);

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - показатель объема за месяц умножается на соотношение фактической стоимости НМА и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования НМА.

Амортизация по объектам НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. В течение срока полезного использования начисление амортизации не приостанавливается и производится до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

При этом начисление амортизации осуществляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Выбытие объектов НМА связано:

- с прекращением срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- с передачей по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности;

- с переходом исключительного права к другим лицам без договора, например, в порядке универсального правопреемства или при обращении взыскания на данный объект НМА;

- с прекращением использования вследствие морального износа;

- с передачей в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;

- с передачей по договору мены, дарения;

- с передачей в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- с недостачей активов при их инвентаризации;

- в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости НМА списывается сумма накопленной амортизации.

Доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов.

В Положении отдельно рассмотрены операции, связанные с получением права использования НМА.

В бухгалтерском учете операции, связанные с получением права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (кроме права использования наименования места происхождения товара), отражаются на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и т.п.

Нематериальные активы, предоставленные лицензиаром (правообладателем) в пользование, но при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются, а подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете лицензиара.

Пользователь (лицензиат) учитывает такие НМА на забалансовом счете в оценке по договору. При этом порядок и сроки платежей также определяются договором. Пользователь включает их в расходы отчетного периода, если платежи осуществляются в виде периодических перечислений в соответствии с договором. Если же платежи производятся в виде фиксированного разового перечисления, то они отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Приобретение деловой репутации для целей бухгалтерского учета определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом и его части), и суммой всех активов и обязательств по балансу на дату приобретения. При этом положительная деловая репутация определяется как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретением неидентифицируемых активов, и учитывается как отдельный инвентарный объект. Соответственно, отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, которая предоставляется покупателю в связи с отсутствием таких факторов, как наличие стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга, сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. По положительной деловой репутации амортизационные отчисления рассчитываются линейным способом, по отрицательной - в полной сумме относятся на финансовые результаты в качестве прочих доходов.

Заключительный раздел ПБУ 14/2007 посвящен раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

В учетной политике организации необходимо как минимум раскрыть следующую информацию:

- способы оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;

- сроки полезного использования, принятые в организации;

- способы определения амортизации НМА и коэффициент ускорения, принятый при исчислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

- изменения сроков полезного использования НМА;

- изменения способов исчисления амортизации НМА.

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается как минимум следующая информация:

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость на начало и конец отчетного года с учетом начисленной амортизации и убытков от обесценения;

- стоимость поступления и списания НМА;

- сумма начисленной амортизации по НМА в соответствии со сроками полезного использования;

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования;

- стоимость нематериальных активов, по которым произведена переоценка с указанием суммы дооценки и уценки;

- убыток от обесценения НМА;

- наименование НМА, по которым стоимость погашена полностью, но они используются для получения экономической выгоды;

- информация о НМА, созданных самой организацией.

Под нематериальными активами в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ) понимаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).

Нематериальный актив обязательно должен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) и быть надлежаще оформлен документами, подтверждающими существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В налоговом учете к нематериальным активам относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В налоговом учете к нематериальным активам не относятся деловая репутация и организационные расходы организации. При этом нематериальным активом считается владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Далее в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.

Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ имеется еще одна разновидность нематериальных активов, не поименованная в п. 3 ст. 257 НК РФ, - лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами, заключенное по результатам конкурса.

Для признания нематериального актива также необходимо наличие:

- способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Данные формулировки расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает нематериальными активами только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым законодательством в области нематериальных активов различия наблюдаются уже на уровне определений.

Согласно ст. 256 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Так как в НК РФ не дается определения объектов интеллектуальной собственности, то в соответствии с нормой п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения используется значение этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае - в гражданском законодательстве).

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., но в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Следовательно, объекты интеллектуальной собственности организации, представляющие собой исключительные имущественные права, не подпадают под требования НК РФ в части определения имущества, соответственно, стоимостный критерий к ним не применяется.