Учетная политика организаций на 2010 год

Глава 5 Учет основных средств (2 часть)

Налоговый учет.

Излишки материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленные в результате инвентаризации, признают внереализационным доходом (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Что касается определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества (ст. 257 НК РФ), чиновники говорят следующее (Письма Минфина России от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/97, N 03-03-06/1/98). Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Вместе с тем, поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Налоговым кодексом не установлены.

Применение положений п. 2 ст. 254 Налогового кодекса при определении первоначальной стоимости основного средства, выявленного в ходе инвентаризации, неправомерно (Письмо Минфина России от 20 января 2006 г. N 03-03-04/1/53).

Учитывая изложенное, налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.

Чиновники поменяли свою точку зрения. Ранее в Письме от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/7 говорилось, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса.

Некоторые судьи придерживаются того же мнения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 апреля 2007 г. N А33-8921/06-Ф02-1794/07). Суть дела такова. Налоговая инспекция доначислила налог на прибыль, указав, что начисление амортизации неправомерно, так как первоначальная стоимость излишков равна нулю. Арбитры приняли сторону налогоплательщика, посчитав, что первоначальная стоимость основного средства в случае, если оно получено безвозмездно, определяется исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 257 НК РФ). При выявлении излишков основных средств в ходе инвентаризации у налогоплательщика нет расходов по их приобретению. Следовательно, первоначальная стоимость основных средств правильно определена в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу.

Модернизация основных средств.

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта, и следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 9 "Затраты на модернизацию основных средств".

 

Пример. Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 руб., сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства - 50 000 руб.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Корреспонденция

счетов    
Сумма, 

руб.  
Содержание операции           
ДебетКредит  
08-9 60  20 000 Отражена стоимость затрат на модернизацию  

станка                                     
19  60  3 600 Учтен НДС по затратам на модернизацию      
68  19  1 800 Принят к вычету НДС                        
01  08-9 20 000 Увеличена первоначальная стоимость станка на

сумму расходов по модернизации             
60  51  23 600 Оплачены работы по модернизации станка     

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 руб., остаточная стоимость - 270 000 руб.

 

В соответствии с нормами гл. 21 НК РФ организация - плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате (организацией, производившей модернизацию основного средства (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Указанный вычет организация - собственник модернизированного основного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из п. 1 ст. 172 НК РФ.

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Последним абзацем п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная точка зрения высказана и в Письме Минфина России от 4 августа 2003 г. N 04-02-05/3/65 "Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю".

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и п. 60 Методических указаний N 91н. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в п. 60 Методических указаний N 91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения). Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. (120 000 - (120 000 x 3 / 5) + 40 000) и нового срока полезного использования 4 года.

Организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях N 91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

 

Пример. Объект основного средства стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 руб. (120 000 рублей - (120 000 руб. / 5 лет x 3 года) + 40 000 руб.) и оставшегося срока полезного использования 2 года.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

 

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

 

Пример. ООО "Аттика" провело модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта - 400 000 руб. Срок полезного использования - 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе - от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 руб. Затраты на модернизацию составили 50 000 руб.

После модернизации стоимость равна 450 000 руб. Оставшийся срок эксплуатации - 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 руб. ((450 000 руб. - 111 111 руб.) / 52 месяца).

 

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (п. 21 ПБУ 6/01).

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 60 Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондирует также с п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н: фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (N ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (п. 40 Методических указаний по учету основных средств).

Приобретение основных средств по договорам мены.

Договоры мены в хозяйственной практике встречаются не так часто, но неизменно вызывают многочисленные вопросы у бухгалтеров. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета операций приобретения основных средств по договору мены.

Особенностям договора мены посвящена гл. 31 Гражданского кодекса РФ, где определено, что по договору мены каждая из сторон сделки обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам названной главы Кодекса и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Не следует путать мену и взаимозачет. Взаимозачет - это способ прекращения обязательств путем зачета встречного однородного требования. При заключении договора мены стороны изначально договариваются о неприменении денежных расчетов, а при взаимозачете погашаются уже существующие денежные обязательства.

Еще одной особенностью договора мены является момент перехода права собственности: если в договоре не указано иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам договора мены одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если из договора мены не вытекает иное, а расходы на их передачу и принятие производятся в каждом случае той стороной, на которую возложены соответствующие обязанности. Если по договору мены товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже, должна оплатить разницу в ценах, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (ст. 568 ГК РФ).

Бухгалтерский учет.

Пунктом 11 этого ПБУ 6/01 установлены два способа определения первоначальной стоимости основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами:

- стоимостью таких основных средств признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией; стоимость передаваемых взамен ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей;

- если стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей установить невозможно, то первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты.

Необходимо также учитывать положения п. 8 ПБУ 6/01, в котором установлен порядок определения первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, - в сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС). По мнению автора, данная норма должна также применяться к случаям приобретения основных средств по договору мены, ведь помимо обмена ценностями организация может нести расходы на доставку объекта, приведение его в состояние, пригодное для использования, и т.д.

Рассмотрим различные случаи приобретения основных средств по договору мены.

 

Пример 1. ООО "Золушка" получает основное средство в обмен на товары. В договоре указана цена обмениваемого имущества - 50 000 руб. В таком случае поступившее основное средство должно учитываться по стоимости, указанной в договоре.

 

Пример 2. ООО "Луиза" также получает основное средство в обмен на товары, но в договоре указано, что цена приобретаемого основного средства - 50 000 руб., цена передаваемых взамен товаров - 45 000 руб., приобретатель основных средств доплачивает 5000 руб.

В этом случае стоимость переданных в обмен на основное средство ценностей также составляет 50 000 руб., по этой стоимости и будет учитываться основное средство.

 

Пример 3. ЗАО "Кардиган" получает основное средство в обмен на товары. В договоре цена обмениваемого имущества не указана, его стоимость признается одинаковой.

 

По договору мены организация признается покупателем основного средства и продавцом передаваемых взамен товаров, а это значит, что помимо оценки поступающих основных средств у компании возникает необходимость оценки величины выручки. В такой ситуации необходимо дополнительно обратиться к п. 6.3 ПБУ 9/99, где установлен порядок оценки выручки по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Величина выручки в таком случае определяется двумя способами:

- по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией, - она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей;

- при невозможности установить стоимость получаемых ценностей сумма выручки принимается равной стоимости передаваемой продукции (товаров), ценностей - в таком случае она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Учитывая данные требования, в примере 3 стоимость основного средства, а также величину выручки следует определять исходя из обычной цены продажи передаваемых товаров.

Отражение в бухгалтерском учете операций по договору мены во многом схоже с отражением операций по купле-продаже. Однако следует помнить о моменте перехода права собственности на имущество по договорам мены. Списание с баланса и постановку на баланс обмениваемого имущества нужно производить только тогда, когда обе стороны исполнили свои обязательства по передаче соответствующих товаров. Например, если организация передает товары в обмен на основное средство до момента встречной отгрузки, то стоимость этих товаров необходимо списать на счет 45 "Товары отгруженные". И только после того, как контрагент выполнит свои обязательства и предоставит основное средство, организация одновременно отражает в учете переход права собственности на объект основного средства и реализацию своих обмениваемых товаров.

Налоговый учет.

Для целей налогообложения передача на возмездной основе права собственности на товары, в том числе при их обмене, признается реализацией (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Организации нужно учесть доходы и расходы по договорам мены при налогообложении прибыли и исчислении НДС.

Налог на прибыль организаций.

Определить стоимость основного средства, приобретенного по договору мены, для целей налогообложения прибыли может оказаться достаточно сложно, ведь особенности учета такого способа приобретения основных средств в гл. 25 НК РФ отдельно не рассмотрены.

Для начала обратимся к п. 1 ст. 257 НК РФ, где сказано, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Вместе с тем расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Очевидно, что расходами на приобретение основного средства, полученного по договору мены, является стоимость переданного взамен имущества. Остается только определиться с тем, какую именно стоимость передаваемого имущества следует использовать в данном случае - себестоимость или цену сделки, указанную в договоре мены.

Наименее рискованный подход - определение стоимости основного средства исходя из себестоимости передаваемого имущества, сформированной в налоговом учете. Иными словами, расходами на приобретение основного средства по договору мены будет считаться сумма, которую организация затратила на приобретение (изготовление) того имущества, которым она расплачивается за основное средство.

Теперь посмотрим на эту ситуацию с другой стороны: передача собственного имущества по договору мены приводит также к возникновению дохода. Такой доход учитывается исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 Кодекса). Но необходимо иметь в виду, что налоговые органы вправе проверить бартерные операции на соответствие применяемых цен рыночным, а отклонение более чем на 20% дает инспекторам право доначислить налоги и начислить пени исходя из рыночной цены реализации.

Таким образом, устанавливая цены в договорах мены, следует исходить из рыночных цен обмениваемого имущества. Учитывая, что имущество, подлежащее обмену, предполагается равноценным (ст. 568 ГК РФ), а весь полученный по сделке доход организация фактически расходует на приобретение основного средства, можно сделать вывод, что стоимость такого основного средства должна равняться цене реализации передаваемого взамен имущества. Если же по договору мены предусмотрена доплата разницы в ценах, то стоимостью основного средства будет признаваться, соответственно, цена реализации передаваемого имущества, увеличенная (если доплату производит сторона, передающая основное средство) или уменьшенная (если доплату производит сторона, получающая основное средство) на сумму такой доплаты.

Вариант определения первоначальной стоимости основного средства организации следует выбирать самостоятельно, учитывая отсутствие прямого нормативного регулирования, а также разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики по данному вопросу.

НДС.

Необходимость определения рыночной цены существует не только для правильного учета операции мены для исчисления налога на прибыль, ведь налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ). Обе стороны договора мены обязаны выставить счета-фактуры, на основании которых НДС можно будет принять к вычету.

Порядок применения налоговых вычетов при использовании собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) установлен п. 2 ст. 172 НК РФ, где указано, что в таком случае вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком. Фактическая уплата сумм НДС при товарообменных операциях производится на основании отдельного платежного поручения, несмотря на то что при осуществлении операции мены равноценным имуществом не предполагается использование денежных расчетов. Такой порядок закреплен в п. 4 ст. 168 НК РФ.