Земельный налог относится к местным налогам (ст. 15 НК РФ). Муниципальным властям предоставлено право определять следующие элементы налога (п. 2 ст. 387 НК РФ):
— налоговые ставки в пределах, установленных гл. 31 НК РФ;
— порядок и сроки уплаты налога;
— налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Это положение в полной мере относится и к городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу.
Объектом налогообложения земельным налогом являются земельные участки, которые расположены в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
Поэтому платить земельный налог должны те организации и физические лица, которые владеют земельными участками на праве собственности, на праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (ст. 389 НК РФ).
Объектом обложения земельным налогом являются и те земельные участки, которые не прошли кадастровый учет и не имеют кадастрового номера (п. 1 Письма Минфина России от 09.04.2007 N 03-05-05-02/21, направленного для сведения Письмом ФНС России от 02.07.2007 N СК-6-11/519@).
Основанием для взимания земельного налога выступает правоустанавливающий документ (Письмо Минфина России от 27.05.2005 N 03-06-02-04/34). Таким документом является свидетельство о праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования, которое выдают местные органы Росрегистрации после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Следовательно, обязанность по уплате земельного налога возникает с момента государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования и права пожизненного наследуемого владения на земельный участок (Письма Минфина России от 25.05.2005 N 03-06-02-04/73, от 23.09.2005 N 03-06-02-04/75).
Продавец земельного участка остается плательщиком земельного налога до момента государственной регистрации прекращения указанных прав (Письмо Минфина России от 10.06.2005 N 03-06-02-04/41).
По мнению специалистов Минфина России, земельные участки, права на которые длительное время не регистрируются, подлежат обложению земельным налогом в общеустановленном порядке. Такие факты чиновники считают уклонением от налогообложения.
Поэтому налогоплательщиков, которые долго тянут с госрегистрацией земельных участков, ожидает штраф за неуплату земельного налога на основании ст. 122 НК РФ. Об этом говорится в Письме Минфина России от 29.12.2007 N 03-05-05-02/82, которое было направлено для сведения Письмом ФНС России от 07.02.2008 N ШС-6-3/79@. Аналогичная позиция была высказана ВАС РФ в Решении от 17.10.2007 N 8464/07.
База по налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом обложения (ст. 390 НК РФ). Учреждения определяют ее самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Государственная кадастровая стоимость земельного участка и налоговая ставка — два основных показателя, влияющих на размер земельного налога. Государственная кадастровая стоимость определяется для каждой категории земель, а иногда даже для отдельного целевого использования по-разному. Поэтому очень важно определиться, что такое государственная кадастровая стоимость. Использование государственной кадастровой стоимости часто объясняют отсутствием рыночной стоимости. В то же время сегодня для отдельных категорий земель государственная кадастровая стоимость участка значительно превышает его рыночную стоимость.
Для определения кадастровой стоимости земельных участков проводится их государственная кадастровая оценка. Государственная кадастровая оценка земель проводится Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости (ФАКОН), его территориальными органами, а также находящимися в их ведении предприятиями и организациями.
Кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством (ст. 66 ЗК РФ, Правила проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 8 апреля 2000 г. N 316, Закон от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре»). Государственная кадастровая оценка земель проводится не реже одного раза в пять лет и не чаще одного раза в три года. В соответствии с Постановлением N 316 Министерством экономического развития и торговли издан Приказ от 15 февраля 2007 г. N 39 «Об утверждении Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов». Государственная кадастровая оценка основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования. Государственная кадастровая оценка — это комплекс правовых, административных и технических мероприятий, направленных на установление кадастровой стоимости земельных участков по состоянию на определенную дату.
Согласно п. 14 ст. 396 Налогового кодекса по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, не позднее 1 марта этого года.
Такой порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 7 февраля 2008 г. N 52 «О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков». Территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости бесплатно предоставляют плательщикам земельного налога сведения о кадастровой стоимости земельных участков в виде кадастрового номера объекта недвижимости и его кадастровой стоимости для целей налогообложения по письменному заявлению в порядке, установленном ст. 14 Закона от 24 июля 2007 г. N 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости». При этом до 1 марта 2008 г. указанные сведения предоставлялись в порядке, установленном ст. 22 Закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре».
Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (ст. 391 НК РФ). Поэтому если в течение года кадастровая стоимость участка изменяется (например, вследствие перевода из одной категории земель в другую, изменения вида разрешенного использования земли), то это никак не скажется на исчислении земельного налога в текущем периоде. Все изменения будут учтены в следующем году — в показателе кадастровой стоимости по состоянию на 1 января следующего года (Письма Минфина России от 16 августа 2007 г. N 03-05-07-02/81, от 18 декабря 2006 г. N 03-06-02-04/172). Единственная ситуация, когда база может измениться, — изменение результатов государственной кадастровой оценки земли вследствие исправления технических ошибок, судебного решения, внесенных обратным числом на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
По участкам, находящимся на территориях нескольких муниципальных образований, база по налогу определяется по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу), на территории которых располагается участок. При этом база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле участка.
Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные учреждения либо установлены различные налоговые ставки.
Кадастровая оценка земли зависит от многих факторов, в том числе от местоположения земельного участка, близости его к транспортным магистралям, его плодородия, целей использования и так далее.
В отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, база по налогу определяется пропорционально доле каждого налогоплательщика в общей долевой собственности.
По земельным участкам, находящимся в общей совместной собственности, налоговая база определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного участка, в равных долях.
Пунктом 3 ст. 392 Налогового кодекса определено, что, если учреждение приобретает здание, сооружение или другую недвижимость и, следовательно, к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью, налоговая база будет определяться пропорционально его доле в праве собственности на этот участок.
Если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости являются несколько лиц, то налоговая база в отношении части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, для указанных лиц будет определяться пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на эту недвижимость.
По земельным участкам в общей долевой собственности существует проблема — налогообложение земельных участков, занятых под объектами недвижимости, особенно под многоквартирными домами. Если объекты недвижимости расположены на земельных участках, в отношении которых не проводились межевание и кадастровый учет, а у налогоплательщиков отсутствуют правоустанавливающие документы на землю, то возникает вопрос о правомерности уплаты земельного налога.
По этому вопросу Минфином России подготовлены разъяснения (Письма от 17 мая 2006 г. N 03-06-02-02/65, от 26 декабря 2006 г. N 03-06-02-02/154, от 17 мая 2007 г. N 03-05-05-02/33, от 11 марта 2008 г. N 03-05-06-02/18).
Согласно ст. 16 Закона от 29 декабря 2004 г. N 189-ФЗ «О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации» земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, который сформирован до введения в действие Жилищного кодекса и в отношении которого проведен государственный кадастровый учет, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме.
При этом на основании ст. 392 Налогового кодекса база по налогу в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности.
Собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, включающее земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства и иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома объекты, расположенные на указанном земельном участке (п. 1 ст. 36 ЖК).
Доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади указанного помещения (п. 1 ст. 37 ЖК).
Если земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, сформирован в соответствии с земельным законодательством и законодательством о градостроительной деятельности, указанному участку присвоен кадастровый номер, а уполномоченным органом государственной власти или органом местного самоуправления издано решение о передаче участка в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме, то плательщиками земельного налога должны признаваться собственники жилых и нежилых помещений этого дома. При этом налог должен исчисляться в порядке, предусмотренном ст. 392 Налогового кодекса.
Налоговым периодом по земельному налогу является календарный год (п. 1 ст. 393 НК РФ). По окончании налогового периода плательщики организации и предприниматели — плательщики земельного налога должны представить в налоговые органы налоговую декларацию по земельному налогу. Ее форма утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 124н.
Физические лица уплачивают земельный налог на основании налогового уведомления, которое им присылают налоговые органы (п. 4 ст. 397 НК РФ).
В течение года плательщики земельного налога рассчитывают и перечисляют в местный бюджет авансовые платежи по земельному налогу. Правда, при условии, что представительный орган муниципального образования в нормативном акте о земельном налоге установил отчетные периоды.
Отчетными периодами по земельному налогу для организаций и индивидуальных предпринимателей являются I квартал, полугодие и 9 месяцев. Не позднее последнего дня месяца, следующего за отчетным периодом, плательщики земельного налога должны представить в налоговые органы налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу (далее — расчет). Это значит, что расчет по авансовым платежам за I полугодие плательщики земельного налога должны представить в налоговые органы не позднее 31 июля.
Форма расчета утверждена Приказом Минфина России от 19.05.2005 N 66н (в ред. Приказа Минфина России от 19.02.2007 N 16н). Составлять расчет можно как на бумажных носителях, так и в электронной форме. Сдать в налоговую инспекцию расчет можно лично или через уполномоченного представителя, по электронным каналам связи или отправив по почте заказным письмом с уведомлением о вручении.
Представлять налоговые расчеты по земельному налогу должны те налогоплательщики, у которых возникает обязанность уплачивать этот налог (Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-05-04-02/14).
Не являются объектом налогообложения земли, изъятые из оборота или ограниченные в обороте (ст. 389 НК РФ). По ним земельный налог не уплачивается. Перечень земель, изъятых из оборота, можно найти в п. 4 ст. 27 Земельного кодекса РФ. Как правило, к таким землям отнесены те участки, которые заняты объектами федеральной собственности.
Если у организации все земельные участки не признаются объектами налогообложения по земельному налогу, то ей не придется составлять Налоговый расчет по авансовым платежам (Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-05-04-02/20).
Если же у организации часть земельных участков не признается объектом налогообложения по земельному налогу, то организация обязана составлять Налоговый расчет, но данные об этих земельных участках в него не включаются (Письмо Минфина России от 14.03.2008 N 03-05-05-02/13).
Пример. Учреждением 5 февраля 2009 г. было зарегистрировано право собственности на вновь образованный земельный участок, кадастровая стоимость которого 20 000 000 руб. Налоговая ставка установлена в размере 1,3 процента.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит:
Н = КС x Ст x Кф,
где КС — кадастровая стоимость;
Ст — ставка налога;
Кф — коэффициент, который определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых участок находится в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит:
20 000 000 руб. x 1,3% x 0,92 = 239 200 руб., где Кф = 11 мес. : 12 мес. = 0,92.
Авансовые платежи составят:
I квартал: (20 000 000 руб. x 1,3% x 0,67) x 1/4 = 43 550 руб., где Кф = 2 мес. : 3 мес. = 0,67;
II квартал: (20 000 000 руб. x 1,3% x 1) x 1/4 = 65 000 руб., где Кф = 3 мес. : 3 мес. = 1;
III квартал: (20 000 000 руб. x 1,3% x 1) x 1/4 = 65 000 руб., где Кф = 3 мес. : 3 мес. = 1.
В течение налогового периода надо уплатить следующую сумму авансовых платежей:
43 550 руб. + 65 000 руб. + 65 000 руб. = 173 550 руб.
Сумма налога, подлежащая уплате по истечении налогового периода, составит 65 650 руб. (239 200 — 173 550).
Если кадастровый учет земельного участка не проведен и ему не присвоен кадастровый номер, то платить земельный налог и сдавать отчетность не нужно. Это подтверждает Письмо Минфина России от 27 марта 2007 г. N 03-05-06-02/28 и Определение Верховного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 5-Г06-57. Участок под зданием войдет в состав объектов по земельному налогу только после того, как ему будет присвоен кадастровый номер.
В случае, когда номер участку присвоен, но по состоянию на 1 января (вплоть до 1 марта) госорганы не утвердили его кадастровую стоимость, по такому земельному участку нужно представлять «нулевую» отчетность. Платить земельный налог не нужно до тех пор, пока не будут утверждены результаты государственной кадастровой оценки земель (Письмо УФНС России по Московской области от 1 сентября 2006 г. N 19-47-И/1021).
За опоздание со сроком сдачи годовой декларации по налогу налоговая инспекция привлекла компанию к ответственности за несвоевременную сдачу декларации по п. 1 ст. 119 НК РФ. Причем сумму штрафа инспекторы рассчитали исходя из общей суммы начисленного за год земельного налога, то есть не уменьшили ее на сумму ранее уплаченных авансов. Суд инициативу налоговиков не одобрил, напомнив инспекторам, что размер штрафа по данному нарушению определяют исходя из суммы налога, который подлежит уплате или доплате (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2008 г. N А74-1746/07-Ф02-9642/07).
Специалисты Минфина России, так же как и налоговики, считают, что рассчитывать штраф в этом случае нужно от всей суммы налога, рассчитанного за год (Письмо от 16 августа 2006 г. N 03-02-07/1-224). Но такой подход противоречит ст. 119 НК РФ и поддержки у судов не находит (Постановления ФАС Уральского округа от 28 ноября 2007 г. N Ф09-9833/07-С2 по делу N А76-32150/06, Центрального округа от 22 июня 2007 г. N А48-3932/06-2, Поволжского округа от 4 сентября 2007 г. N А55-17424/06). Дело в том, что сумму земельного налога, как, впрочем, сумму налога на прибыль, налога на имущество, которую нужно перечислить в бюджет по итогам года, определяют как разницу между суммой налога, рассчитанной за год, и суммой авансовых платежей, перечисленных в течение года. От полученной суммы доплаты налога в бюджет и нужно рассчитывать штраф за несвоевременную сдачу налоговой декларации.