В соответствии с п. 4 ст. 346.16 Кодекса расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств в целях гл. 26.2 Кодекса определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 Кодекса, которыми установлено, что относится к указанным расходам. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основного средства в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения отражается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств, подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств.
В графе 7 указывается срок полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов, определяемый в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 Кодекса.
По основным средствам и нематериальным активам, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения упрощенной системы налогообложения, графа 7 не заполняется.
В графе 8 указываются:
остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитываемая в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса;
расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитываемые в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 Кодекса.
В соответствии с п. 3 ст. 346.16 Кодекса в случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в установленном п. п. 2.1 и 4 ст. 346.25 Кодекса порядке.
При переходе на упрощенную систему налогообложения организации с общего режима налогообложения в графе 8 на дату такого перехода отражается остаточная стоимость каждого приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства и приобретенного (созданного самой организацией) нематериального актива, которые были оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 Кодекса.
При переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 Кодекса, в графе 8 на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость каждого приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства и приобретенного (созданного самой организацией) нематериального актива, определяемая исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 Кодекса, за период применения гл. 26.1 Кодекса.
При переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 Кодекса, в графе 8 на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость каждого приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства и приобретенного (созданного самой организацией) нематериального актива до перехода на упрощенную систему налогообложения в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основного средства и нематериального актива и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Остаточная стоимость каждого приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства и приобретенного (созданного самой организацией) нематериального актива до перехода на упрощенную систему налогообложения указывается в графе 8 в том отчетном (налоговом) периоде применения упрощенной системы налогообложения, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств (принятие объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет), подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств и нематериальных активов.
Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, увеличивают остаточную стоимость основного средства в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в период применения упрощенной системы налогообложения произошло последним по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств, подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств.
Индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения вправе при определении остаточной стоимости применять правила, установленные для организаций.
В графе 9 указывается количество кварталов эксплуатации в налоговом периоде оплаченного и введенного в эксплуатацию (принятого к бухгалтерскому учету) объекта основных средств или нематериальных активов.
В графе 10 указывается доля стоимости приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы в соответствии с п. 3 ст. 346.16 Кодекса, за налоговый период.
В графе 11 указывается доля стоимости приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы в каждом квартале отчетного (налогового) периода, определяемая как отношение данных графы 10 к данным графы 9.
Значение данного показателя округляется до второго знака после запятой.
В графе 12 отражается сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за каждый квартал налогового периода.
При этом по объектам основных средств или нематериальных активов, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения упрощенной системы налогообложения, данная сумма определяется как произведение граф 6 и 11, деленное на 100.
По объектам основных средств и нематериальных активов, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) до перехода на упрощенную систему налогообложения, данная сумма определяется как произведение граф 8 и 11, деленное на 100.
Сумма расходов по данной графе за отчетный (налоговый) период отражается в последний день последнего квартала налогового периода в графе 7.
В графе 13 отражается сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, за налоговый период. Данная сумма расходов определяется как произведение граф 12 и 9.
В графе 14 отражается сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учтенная в составе расходов, при исчислении налоговой базы по налогу за предыдущие налоговые периоды (данные графы 13 данного раздела за предыдущие налоговые периоды).
По основным средствам и нематериальным активам, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения упрощенной системы налогообложения, графа 14 не заполняется.
В графе 15 отражается оставшаяся часть расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов, подлежащая списанию в последующих отчетных (налоговых) периодах (графа 8 — графа 13 — графа 14).
По основным средствам и нематериальным активам, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения упрощенной системы налогообложения, графа 15 не заполняется.
В графе 16 указываются число, месяц и год выбытия (реализации) объекта основных средств или нематериальных активов.
По итоговой строке данного раздела за отчетный (налоговый) период отражается сумма значений показателей граф 6, 8, 12 — 15.
Раздел III «Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения» (коды строк 010 — 200) заполняется налогоплательщиком, выбравшим объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, и получившим по итогам предыдущего (предыдущих) налогового (налоговых) периода (периодов) убытки от осуществляемой предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется упрощенная система налогообложения.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.
По коду строки 010 указывается сумма убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов, которые не были перенесены на начало истекшего налогового периода, а по кодам строк 020 — 110 указываются суммы убытка по годам их образования (соответствуют значениям показателей по кодам строк 150 — 250 разд. III Книги учета доходов и расходов за предыдущий налоговый период).
По коду строки 120 указывается налоговая база за истекший налоговый период (соответствует значению показателя по коду строки 040 справочной части разд. I Книги доходов и расходов).
По коду строки 130 указывается сумма убытков, на которую налогоплательщик фактически уменьшил налоговую базу за истекший налоговый период (в пределах суммы убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов, которые не были перенесены на начало истекшего налогового периода, указанных по стр. 010).
По коду строки 140 указывается сумма убытка за истекший налоговый период (соответствует значению показателя по коду строки 041 справочной части разд. I Книги доходов и расходов).
По коду строки 150 указывается сумма убытков на начало следующего налогового периода, которую налогоплательщик вправе перенести на будущие налоговые периоды (соответствует значению показателя по коду строки 010 — код строки 130 + код строки 140).
Значение показателя по коду строки 150 переносится в разд. III Книги доходов и расходов за следующий налоговый период и указывается по коду строки 010.
По кодам строк 160 — 250 указываются суммы убытков, которые не были перенесены при уменьшении налоговой базы за истекший налоговый период, по годам их образования. Сумма значений показателей по кодам строк 160 — 250 соответствует значению показателя по коду строки 150 разд. III Книги доходов и расходов.
Значения показателей по кодам строк 160 — 250 переносятся в разд. III книги учета доходов и расходов за следующий налоговый период и указываются по кодам строк 020 — 110.
Большинство предприятий, в том числе и применяющих УСНО, являются собственниками основных средств, стоимость которых может быть весьма крупной. Ошибки при их учете недопустимы, так как последствия окажутся остро ощутимыми для налогоплательщика.
Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» освобождает налогоплательщиков-«упрощенцев» от ведения бухгалтерского учета, но обязывает вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Это первая причина, по которой предприятия, применяющие УСНО, обязаны вести учет основных средств. Существует и другая, не менее веская причина. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять УСНО. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, если предприятие работает по УСНО, то оно обязано не только вести учет основных средств по правилам бухгалтерского учета, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел.
Можно привести еще одну причину, в связи с которой необходимо ведение бухгалтерского учета основных средств: в случае вынужденного или добровольного перехода на общий режим налогообложения предприятие становится в том числе и плательщиком налога на имущество организаций в соответствии с гл. 30 НК РФ. Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российской организации признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Следовательно, и в данном случае важно правильное и грамотное ведение учета основных средств.
Изменение объекта налогообложения при УСНО.
Действующая редакция НК РФ разрешает сделать выбор объекта налогообложения самим налогоплательщикам, за исключением участников договора простого товарищества (ст. 346.14 НК РФ). Но с одним ограничением: объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСНО. Надо заметить, что право поменять объект налогообложения появилось не так давно, а именно с 1 января 2006 г. До этого момента объект налогообложения не мог быть изменен в течение всего срока применения «упрощенки».
Как обычно бывает в таких случаях, право выбора принесло дополнительные проблемы налогоплательщикам и вызвало новые вопросы. Остановимся на вопросах, связанных с учетом основных средств, приобретенных и учтенных при «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы минус расходы», в случае, если организация впоследствии изменила объект налогообложения.
В соответствии с тем, что основные средства учитываются по правилам бухгалтерского учета, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Для целей налогового учета согласно ст. 346.16 НК РФ «упрощенец» при объекте налогообложения «доходы минус расходы» уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). Данные расходы принимаются в налоговом учете в следующем порядке в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ:
— только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;
— с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
— по первоначальной стоимости амортизируемого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете;
— в соответствии с гл. 25 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб., кроме земли и объектов природопользования (ст. 256 НК РФ);
— в течение налогового периода за отчетные периоды отражаются равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
При выполнении всех вышеперечисленных условий «упрощенец» принимает в расходы затраты по основным средствам правомерно. И делать перерасчет налоговой базы по единому налогу при УСНО он должен согласно НК РФ только в одном случае — при реализации основных средств раньше определенного законодательством срока.
В соответствии со ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) основных средств до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (Письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-11-04/2/273). Учесть при расчетах можно только начисленную амортизацию.
Уменьшение доходов от реализации основных средств, осуществленной в ходе применения УСНО, на остаточную стоимость реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (Письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, УФНС по г. Москве от 28.06.2006 N 18-11/3/56403@). При этом хотелось бы обратить внимание на право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, в частности, когда сделки совершаются между взаимозависимыми лицами (Письмо Минфина России от 21.03.2007 N 03-02-07/1-132).
Налогоплательщики-«упрощенцы» в том случае, если они хотят избежать пересчета налоговой базы и доначисления единого налога и пеней за весь период использования, должны реализовать основные средства, приобретенные при УСНО, введенные в эксплуатацию и учтенные в расходах, только через 3 года, а объекты недвижимости — через 10 лет. Особо отметим, что налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу только в случае реализации или передачи основного средства, то есть при списании, ликвидации при аварии, хищении или недостаче и других аналогичных случаях пересчет делать не надо. И пересчитывается налоговая база только по УСНО за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации. Если основное средство было приобретено до перехода на УСНО, то пересчет налоговой базы по налогу на прибыль не производится.
В Письме Минфина России от 19.03.2008 N 03-11-04/2/54, посвященном вопросам учета основных средств при смене объекта налогообложения, при УСНО и переходе с «упрощенки» на общий режим налогообложения, делается правомерный вывод о том, что при смене объекта налогообложения на «доходы», а затем при переходе на общий режим налогообложения восстанавливать стоимость основных средств, приобретенных и полностью списанных в расходы при объекте «доходы минус расходы», не надо, как и корректировать налоговую базу по налогу на прибыль. Данная позиция соответствует законодательству, и Минфин придерживается ее последовательно. Еще в Письме от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/51 финансисты, отвечая на вопрос о необходимости восстановления стоимости основных средств при переходе с УСНО на ЕСХН, сказали, что никаких корректировок производить не нужно.
В действующем законодательстве восстановление стоимости основных средств не предусмотрено. Термин «восстановление» по отношению к основным средствам в действующем НК РФ относится только к НДС: суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам и нематериальным активам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком при переходе на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ, кроме ЕСХН, в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, если организация изменила объект налогообложения на «доходы», а расходы на приобретение основного средства были правомерно учтены в период применения объекта налогообложения «доходы минус расходы», то корректировать налоговую базу не надо. В бухгалтерском учете продолжаются начисление амортизации в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отслеживание остаточной стоимости основных средств. И если в дальнейшем предприятие перейдет на общий режим налогообложения, то амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете, а для налогового учета она учитываться не будет, так как расходы на приобретение основного средства для целей налогообложения были уже учтены при «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
Новые лимиты.
Согласно Федеральному закону от 19 июля 2009 г. N 204-ФЗ с 2010 г. организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн руб. То есть лимиты работы на «упрощенке» существенно расширены.
«Слететь» же с УСН организации придется, если выручка за год превысит 60 млн руб.
4.2.2. Система налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Отметим сразу последнее нововведение, коснувшееся организаций, работающих на ЕНВД.
Обновленным Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ теперь предусматривается добровольность применения ККТ организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, при условии обязательной выдачи по требованию покупателя документа, подтверждающего факт покупки (товарного чека, квитанции и др.). Такие поправки были внесены Федеральным законом от 17 июля 2009 г. N 162-ФЗ.
В этом сегменте предпринимательской деятельности уплата налогов не зависит от объема выручки, а платится фиксировано, в зависимости от вмененного дохода и величины физического показателя в определенной сфере. Особенно важно, что с принятием данного Закона права потребителей никак не будут ущемлены, поскольку предприниматель будет обязан по требованию покупателя выдать документ, подтверждающий факт оплаты товара.
С 1 января 2009 г. не могут перейти на ЕНВД компании, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превысила 100 человек и (или) доля участия в которых других организаций больше на 25 процентов (пп. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Таким образом, если компания хочет сохранить возможность платить единый налог, придется думать о возможных вариантах реорганизации. Если численность работников уже приблизилась к критической отметке, то решить ситуацию поможет создание новой компании, которая будет вести только «вмененный» вид деятельности. Часть персонала можно перевести на новую форму.
Еще один вариант — использовать «арендованный» персонал (с соблюдением мер предосторожности, чтобы налоговики не заподозрили «аутсорсинговую схему»). Или привлекать к работе внешних совместителей — такие сотрудники при расчете среднесписочной численности не учитываются (п. 89 Порядка, утвержденного Постановлением Росстата от 20 ноября 2006 г. N 69). Относится это и к тем, кто работает на условиях гражданско-правового договора.
Если доля участия в компании других организаций составляет больше 25 процентов, то, чтобы не слететь с «вмененки», без реорганизации компании не обойтись. В этом случае перевести вмененную деятельность можно в новую компанию, основной состав учредителей которой будет состоять из физических лиц.
Когда компания приобретает основное средство, которое собирается задействовать и на общем режиме, и на «вмененке», некоторое время это имущество лучше не использовать на спецрежиме. При работе объекта только в рамках деятельности, облагаемой по общей системе, организация сможет, во-первых, в полном объеме применить амортизационную премию. А во-вторых, сразу принять к вычету всю сумму НДС. После того как компания начнет использовать имущество в необлагаемой деятельности, налог, конечно, восстановить придется (п. п. 3, 4 ст. 170 НК РФ). Но сделать это нужно будет уже с остаточной стоимости имущества и в доле, которая приходится на деятельность, не облагаемую НДС в периоде восстановления.
Обосновать, почему компания не стала использовать основное средство сразу в двух видах деятельности, можно внутренними документами компании. В частности, приказом руководителя на закупку оборудования, в котором будут указаны цель его приобретения и то, что оборудование будет использоваться в деятельности на общем режиме. Допустим, в цехе по ремонту гарантийных автомашин (этот вид деятельности на ЕНВД не переводится). Через какое-то время, например, в связи с ростом заказов, компания может принять решение о переводе оборудования в общий цех, в котором проводят и гарантийный, и обычный ремонт транспорта (этот вид деятельности подпадает под «вмененный» налог).
Внешние проходы для покупателей к магазину или павильону не относятся и понятию торгового зала не отвечают (ст. 346.27 НК РФ). Поэтому с их площади платить единый налог не нужно, за исключением случая, когда проходы по условиям договора аренды являются частью торгового зала.
Если ни в договоре, ни в плане здания или экспликации вообще ничего не сказано про такие проходы, то инспекция может включить их метраж в площадь торгового зала. Чтобы избежать разногласий, можно издать внутренний приказ, в котором предусмотреть конкретную площадь (с метражом) под продажу товаров и обслуживание посетителей, исключив из нее внешние проходы. И хотя эти документы в НК РФ не упомянуты, они будут дополнительным аргументом, доказывающим, что торговая деятельность на спорных площадях не ведется. Основным же документом, позволяющим компании отстоять свою правоту, по-прежнему является договор аренды, в котором стороны предусмотрели, сколько и какие «квадраты» отвести для торговли.
Пример. При расчете единого налога компания не включала в площадь торгового зала проходы, которые по условиям договора аренды не были арендованы. Инспекция посчитала, что такой расчет привел к занижению физического показателя «площадь торгового зала», обязательно включающего в себя площадь проходов для покупателей.
Суд вывод налоговиков не поддержал, отметив, что проходы для покупателей, расположенные между отделом компании и отделами других продавцов, к площади торгового зала не относятся. Не сыграла роли и ссылка налоговиков на данные экспликации здания. Судьи посчитали, что этот документ не свидетельствует о том, что налогоплательщик вправе использовать площади, которые не упомянуты в договоре аренды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 февраля 2008 г. N А56-2078/2007).
При наличии сомнений в достоверности сведений о фактическом времени ведения деятельности инспекция должна доказать, что они не соответствуют действительности. Суды и раньше подтверждали это мнение (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 сентября 2007 г. N Ф04-6173/2007(37919-А46-29). Если инспекция такими данными не располагает, она обязана учитывать информацию, полученную от компании. Подтвердить фактическое время работы можно, например, графиком работы с перечислением выходных дней, приказами о санитарных днях, табелем учета рабочего времени. А вывеска в магазине о днях и часах работы говорит сама за себя.
Пример. При расчете ЕНВД налогоплательщик с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности скорректировал коэффициент К2, исключив из расчета выходные дни. Налоговая инспекция решила, что продавец документально не подтвердил отсутствие деятельности в эти дни, поэтому пересчитала налог без корректировки коэффициента К2 на фактический период ведения деятельности. Но утруждать себя сбором доказательств того, что предприниматель работал в выходные дни, инспекторы не стали. Судьи ФАС Северо-Кавказского округа решение инспекции отменили (Постановление от 20 декабря 2007 г. N Ф08-8314/2007-3111А).
Автотранспортные услуги по перевозке грузов облагаются ЕНВД. Документальное оформление будет зависеть от выбора компании — оставить доставку на «вмененке» или подвести ее под общий режим.
Когда компания применяет общую систему, то, чтобы избежать раздельного учета и проблем с вычетами НДС по общехозяйственным расходам и основным средствам, задействованным в разных видах деятельности, доставку товаров лучше завуалировать.
В этом случае из документов должно явно следовать, что доставка является сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей. Для этого обязанность продавца по доставке товара покупателю должна быть предусмотрена в договоре купли-продажи. Но вот стоимость транспортных услуг в документах выделять не нужно. При таком оформлении ЕНВД можно избежать — сами чиновники согласны с такой позицией (Письма Минфина России от 31 января 2008 г. N 03-11-04/3/33, ФНС России от 3 апреля 2006 г. N 02-0-01/128@).
Конечно, гарантировать безусловную безопасность такого способа все равно нельзя — инспекторы на местах могут придраться. Но судьи их не поддерживают. Для них имеет принципиальное значение, выделена ли стоимость транспортных услуг в договоре с покупателем и выписаны ли транспортные накладные и другие документы на доставку. Если этого не было, то решение будет вынесено в пользу компании (Постановления ФАС Московского округа от 5 апреля 2007 г. N КА-А41/1914-07, Центрального округа от 18 июля 2006 г. N А64-11624/05-13).
Есть и другие способы избежать ЕНВД. Например, установить цену в договоре с учетом доставки товара покупателю. А для клиентов, которые самостоятельно забирают товар из магазина, установить скидки к цене. Тогда формально получится, что покупатель, отказываясь от самовывоза, автоматически оплачивает доставку товара. Поэтому риск претензий в этом случае минимальный.
Если вся деятельность компании находится на «вмененке», то и доставку лучше оставить на этом же спецрежиме. В этом случае в договоре купли-продажи должна быть отдельно оговорена стоимость доставки. Лучше, если на доставку вообще будет оформлен отдельный договор. Во всех документах транспортные услуги стоит выделять отдельной строкой. В случае возникновения спора для судей это будет решающим аргументом в защиту применения спецрежима (Постановление ФАС Уральского округа от 4 марта 2008 г. N Ф09-1005/08-С2).
Есть еще одно важное правило. Оказание услуг по перевозке грузов переводится на ЕНВД только при условии, что для этих целей используется не более 20 автомобилей. В расчет принимаются не все машины компании, а только те из них, которые непосредственно используются для «вмененки». Поэтому если среди всего автопарка компании на ЕНВД задействовано только несколько машин, то безопаснее их обособить. Например, в приказе руководителя зафиксировать, что автомобили с определенными номерами можно использовать только для платной доставки грузов покупателям. Это подтвердят путевые листы, товарно-транспортные накладные. Правда, вероятность претензии при проверке все же присутствует, но арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Уральского округа от 2 мая 2007 г. N Ф09-3023/07-С2).