3.1.1. Содержание НДС
Налог на добавленную стоимость (НДС) является налогом косвенным и относится к федеральным налогам и сборам. Содержание НДС дается в гл. 21 НК РФ. Предполагается, что базовые положения данной главы, о которых и пойдет речь ниже, останутся неизменными до 2017 г., после чего, видимо, налоговое законодательство в этой своей части претерпит существенные изменения. Мелкие изменения в отношении порядка начисления и уплаты НДС вполне возможны и в более ранние сроки.
Как следует из ст. 143 НК РФ, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются (1) организации, (2) индивидуальные предприниматели и (3) лица, которые признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость по причине связи хозяйственной деятельности этих лиц с перемещением необходимых для данной деятельности товаров через таможенную границу Российской Федерации (однако определение этих лиц дается уже не в Налоговом, а в Таможенном кодексе РФ, а потому и мы говорить о данной категории граждан более не станем).
Объектом налогообложения в случае с НДС являются следующие операции:
— реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав;
— передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
— выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд;
— ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Важно отметить, что в целях налогообложения при осуществлении на безвозмездной основе передачи права собственности на товары, результатов выполненных работ, а также при безвозмездном оказании услуг перечисленные операции все равно признаются реализацией. К объектам налогообложения нельзя относить (см. также ст. 39 НК РФ):
— осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
— передачу основных средств, нематериальных активов и/или иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
— передачу основных средств, нематериальных активов и/или иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
— передачу имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
— передачу имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
— передачу имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
— передачу жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
— изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;
— передачу на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
— передачу имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
— выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
— передачу на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
— операции по реализации земельных участков (долей в них);
— передачу имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);
— передачу денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».
Задание N 10. Найдите корректную формулировку:
а) Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (не являющихся подакцизными), а также работ и услуг этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
б) Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров, а также работ и услуг этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
в) Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации работ и услуг этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
г) Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации подакцизных товаров без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
3.1.2. Особенности исчисления НДС
Исчисление и уплата НДС осуществляются в соответствии с: (1) Налоговым кодексом РФ; (2) Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»; (3) Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом Министерства по налогам и сборам РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (с последующими изменениями); (4) а также некоторыми другими нормативно-правовыми актами.
Как следует из ст. 164 НК РФ, налоговая ставка не является единой при обложении НДС реализации разных видов товаров и услуг, но может иметь три значения — 0, 10 и 18%. Чаще всего применяется ставка 18%. Рассмотрим внимательно случаи, когда использование этой ставки неприемлемо [8, с. 107 — 112].
По налоговой ставке 0% облагается реализация следующих объектов:
а) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы контракта (либо его копии) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации, выписки банка (либо ее копии), таможенной декларации (либо ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, а также некоторых иных документов (подробнее см. ст. 165 НК РФ);
б) работ и/или услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, перечисленных выше (например, по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории или ввозимых на территорию Российской Федерации;
в) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
г) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
д) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;
е) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам;
ж) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;
з) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов;
и) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;
к) построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, перечисленных ранее.
Обратим внимание, что ставка 0% при реализации перечисленных выше товаров (оказании услуг, выполнении работ) действительна лишь в том случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.
Важно заметить, что наряду с хорошо знакомым нам понятием «товары» Налоговый кодекс применяет также и одно новое понятие — «припасы». Исчерпывающее объяснение этого нового для нас термина дается в ст. 164 НК РФ: припасами признаются топливо и ГСМ, необходимые для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река — море) плавания.
По налоговой ставке 10% облагается реализация следующих объектов:
а) таких продовольственных товаров, как:
— скот и птица в живом весе;
— мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных);
— молоко и молокопродукты (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда);
— яйцо и яйцепродукты;
— масло растительное;
— маргарин;
— сахар, включая сахар-сырец;
— соль поваренная;
— зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы;
— маслосемена и продукты их переработки (шрот, жмых);
— хлеб и хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия);
— крупы, мука, макаронные изделия;
— рыба живая (за исключением ценных пород);
— море- и рыбопродукты, в том числе рыба охлажденная, мороженая и других видов обработки, сельдь, консервы и пресервы (за исключением деликатесных);
— продукты детского и диабетического питания;
— овощи (включая картофель).
Более подробную информацию о данных продовольственных продуктах можно получить в Перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКП, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации, и Перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ТН ВЭД России, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908;
б) таких товаров для детей, как:
— трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп;
— швейные изделия, в том числе изделия из натуральных овчины и кролика для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп;
— обувь (за исключением спортивной);
— подгузники;
— кровати детские;
— матрацы детские;
— коляски;
— игрушки и пластилин;
— школьные принадлежности (тетради школьные, пеналы, счетные палочки, счеты школьные, дневники школьные, тетради для рисования, альбомы для рисования и для черчения, папки для тетрадей, обложки для учебников, дневников, тетрадей, кассы цифр и букв).
Более подробную информацию об указанных товарах можно получить из Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с ОКП, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации, и Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с ТН ВЭД России, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908;
в) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
г) книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.
Более подробную информацию об указанных товарах можно получить из Перечня видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10%, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41;
д) таких отечественных и зарубежных медицинских товаров, как:
— лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
— изделия медицинского назначения.
Во всех остальных случаях налогообложение производится по налоговой ставке 18%.
Задание N 11. Найдите корректную формулировку:
а) При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
б) При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, либо исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
в) При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации однородных товаров (работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
г) При передаче налогоплательщиком товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.