Методы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам вычисляют себестоимость и прибыль только на этапах производства и реализации продукции.
Однако современный бизнес этими двумя этапами не ограничивается. Инновации, маркетинг, постпродажное обслуживание — все это является неотъемлемой частью успеха.
Методы кост-менеджмента
Возникла необходимость нового подхода, получившего название функционального, или кост-менеджмента. Данное направление в настоящий момент развивается, и пока нельзя описать всю совокупность применяемых методов. Рассмотрим лишь основные методы, дающие достаточное представление о функциональном подходе.
Метод ABC (Activity Based Costing)
Этот метод рассматривает бизнес-процесс как набор операций или работ. Работы потребляют ресурсы (материалы, информацию, оборудование). Начальной стадией применения ABC является определение последовательности работ на предприятии. Это обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов.
В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (или штучная работа). Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация работ отталкивается от опытного наблюдения зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа (пакета), производством продукта как такового. При этом опускаются затраты, которые не зависят от производственных событий. т. е. затраты, обеспечивающие функционирование предприятии в целом.
Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ — Facility Level (общехозяйственные работы). Затраты первых трех категорий работ являются прямыми и могут быть прямо отнесены на конкретный продукт.
Результаты общехозяйственных работ нельзя однозначно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится использовать уже известные нам алгоритмы.
Метод ABC предполагает:
1. Выделение работ и разнесение их по четырем типам работ.
2. Классификацию ресурсов по каждой работе на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее.
3. Выбор кост-драйверов и расчет показателей потребления работами каждого ресурса.
4. Расчет себестоимости как суммы стоимостей потреблении продуктом всех ресурсов по каждой работе.
Кост-драйвер — это измеритель выходного результата.
С целью достижения оптимального анализа затрат в методе АВС классифицируются и ресурсы. Они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операции, которые они уже совершили: ко вторым — фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи
Согласно методу АВС, рабочая операция должна иметь кост-драйвер. Это аналог базы распределения, но используемый для измерения затрат на единицу продукции. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» скорее всею будет «Количество закупок»: для статьи «Настройка» — «Количество наладок». Следующий этап применения АВС заключается в выборе кост-драйверов и расчете показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается па себестоимость единицы выхода работы. В итоге мы получаем сумму потребления конкретной работы конкретным продуктом.
| Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в частный сектор экономики. |
Метод LCC
Еще большего эффекта в оптимизации затрат можно достичь, применяя АВС в комплексе с другой методикой, а именно LCC (Life Cycle Costing) — концепцией учета затрат жизненного никла (или в русском эквиваленте — концепцией учета затрат жизненного цикла). Этот подход впервые был применен в США и Великобритании в рамках государственных проектов в области обороны. Стоимость полного жизненного Цикла изделия — от проектирования до снятия с производства — была наиболее важным для государственных структур показателем, так как проект финансировался, исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретною изделия.
Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделии стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяются именно на стадии НИОКР.
Среди основных причин перехода методов LСС в частный сектор экономики можно выделить три: резкое сокращение жизненною цикла изделий: увеличение стоимости подготовки и запуска в производство: необходимость практически полного определения затрат и финансовых результатов па стадии проектирования.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО ПОДХОДА
Завод производит три вида продукции: А. В. С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос об объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 250 тыс. руб. Плюс издание инструкций для каждого комплекта оборудования — еще 7 руб. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не скажется на цене продажи (1 млн. руб.), так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику. То есть потребитель не будет сильно интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия-производителя работает по окладному принципу, и расходы на его содержание составляют 50 тыс. руб. в месяц.
Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий:
• проектирование;
• производство — предполагаемый тираж 10 000 изделий за два года;
• сервис.
Использование методов традиционного управленческого учета — в данном случае маржинального подхода — предполагает отказ от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к уменьшению маржинального дохода на 7 руб. с единицы выпуска. Если включить в себестоимость затраты на разработку, то дополнительные убытки возрастут на 250 000/ 10 000 = 25 руб.
Применение методов кост-менеджмента предписывает проанализировать влияние выпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. В нашем примере необходимо оценить влияние управленческого решения стадии проектирования на затраты стадии сервиса. Это потребует решения следующих задач: определения факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесения сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению кост-драйвера; расчета и анализа затрат жизненного цикла изделия с учетом появления инструкций. Пусть кост-драйвером для деятельности сервисного отдела будет количество вызовов в месяц. Средняя стоимость одного вызова составляет 400 руб. (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова). Среднее количество вызовов составляет 100 в месяц, и они распределены следующим образом: изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) — 60; изделие В и С — по 20 каждое (снабжены инструкциями). Разница 50 000 — 400-100 = 10 000 руб. между фактическими затратами и расчетными составляет резерв на содержание дополнительно 2 менеджеров для экстренных случаев. Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), мы получим увеличение затрат на продукцию А на 400*60 = 24 тыс. руб. в месяц. Применяя технику учета ABC, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат. Из опыта производства и обслуживания изделий В и С предположим, что выпуск инструкций по эксплуатации снизит количество вызовов с 60 до 20 в месяц, т. е. приведет к сокращению затрат на сервисное обслуживание на 40*400 = 16 тыс. руб. в месяц. Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты снизятся за весь цикл на 16 • 24 = = 384 тыс. руб. Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производства составят 250 000 + 7*10 000 = 320 тыс. руб., что ниже экономии на сервисе на 384 —320 = 64 тыс. руб. Таким образом, совместное применение методик LCC и ABC выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.
Успешная работа в условиях глобальной конкуренции требует не только постоянною обновления номенклатуры и качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных или дублирующихся функций (работ). Зачастую предприятия, преследуя цели сокращения издержек, принимают политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при такой политике сокращению подлежат все работы, вне зависимости от своей полезности.
Методология ABC, объединенная с анализом цепи создания стоимости, позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки потребления ресурсов и перераспределять их с целью повышения производительности.
Рассмотренный выше пример — лишь частный случай функционального подхода к учету затрат. Ориентированные на маркетинг методы являются более общими. Один из таких методов — это стратегический анализ затрат (SCA).
Стратегический анализ затрат
Стратегический анализ (Sirategic Соst Аnalysis — SCA) представляет фирму как последовательность операций по созданию полезности и стоимости изделия. Каждое звено цепи рассматривается как с точки зрения ее необходимости в производственном процессе, так и потребляемых ею ресурсов.
Управленческий учет в рамках этой теории фактически подчинен целям маркетинга. Традиционное ценообразование отталкивается от себестоимости продукции и воспринимает се как данность или как минимизируемую величину.
Целевая себестоимость определяется исходя из объема производства и розничной цены.
Задачей стратегическою анализа затрат является конструирование такой цепи образования стоимости, чтобы реальная себестоимость не превышала целевую. Метод SСА может предоставлять информацию для стратегических решений по таким вопросам, как оценка затрат по изменению атрибутов изделий (качество в глазах потребителя) и измерение стоимости «барьеров», которые необходимо преодолеть конкурентам для создания устойчивого конкурентного преимущества.
Наиболее распространенным примером барьера служит объем инвестиций.
| Практика целевой себестоимости исходит из маркетинговых оценок емкости рынка и конкурентоспособной цены. |
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ МЕТОДА SСА ДЛЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО АНАЛИЗА ЗАТРАТ
Компания-производитель видеотехники решает снабдить модель видеомагнитофона самоочищающимися головками. С точки зрения традиционного управленческого учета затраты на такое совершенствование считались бы сомнительными, Анализ с использованием цепочки образования полезности и стоимости выглядит следующим образом. Если магнитофон не имеет самоочищающихся головок, то пользователь должен будет потратить дополнительно 25 долл. в год на приобретение специальной чистящей кассеты. Средний срок эксплуатации составляет 4—5 лет, т. е. общие траты составят не менее 100 долл., не считая времени и неудобств. Затраты предприятия на установку самоочищающихся головок составят 10 долл. на единицу выпуска. Эта разница может быть перекрыта увеличением цены, так как резерв условной экономии потребителя составит 90 долл.
Таким образом, анализ затрат в рамках традиционного управленческого учета зачастую оказывается неэффективным, так как им недооцениваются внешние по отношению к предприятию звенья цепочки образования полезности и стоимости, что приводит как к увеличению затрат, так и к отрицанию выгодных решений.
| Стратегический анализ затрат тесно связан с техникой учета и спецификой конкретного предприятия и требует профессиональной оценки и анализа его деятельности. |
Предприятия, стремящиеся к инновациям в сфере учета затрат и калькулирования себестоимости, зачастую самостоятельно создают новые системы, так или иначе вписывающиеся в рамки функционального подхода. Более того, некоторые консалтинговые фирмы, занимающиеся управленческим консультированием, также разрабатывают свои методы учета.
Что надо запомнить
Управленческий учет ведется по единицам финансовой оргструктуры, т. е. по центрам ответственности: затрат, доходов, прибыли и инвестиций.
В отличие от бухгалтерского (синтетического) учета управленческий учет является аналитическим.
Группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире, чем в финансовом.
В управленческом учете используются и средние, и предельные затраты.
При решении разных задач применяются различные классификации затрат.
Распределение накладных расходов производится на основе нескольких методов: прямое, пошаговое, взаимное распределение (обратный метод).
Калькуляция себестоимости в управленческом учете, как правило, не совпадает с бухгалтерской себестоимостью, рассчитываемой исключительно для целей налогообложения.
Алгоритм формирования учетной политики позволяет выработать политику учета затрат на основе ряда необходимых последовательных действий.
Существует три варианта выбора объекта учета затрат: позаказный, попроцессный и попеременный (комбинированный).
Есть два подхода к калькуляции себестоимости на этапах производства и реализации продукции — тотальный и маржинальный. Каждый из них имеет свои «плюсы» и «минусы».
Для учета затрат на всем жизненном цикле товара все чаще применяют функциональный подход (кост-менеджмент). Кост-менеджмент использует различные методы: метод ABC, метод LCC, стратегический анализ (SCA). Новые методы позволяют внести большую ясность в сферу учета затрат и калькулирование себестоимости.