Калькуляция себестоимости на этапах производства и реализации продукции строится на базе двух концепций.
Теоретическая основа калькуляции себестоимости с полным распределением затрат (Absorption Costing, тотальный подход) предполагает, что в соответствии с этой концепцией в себестоимость включаются все производственные затраты вне зависимости от того, постоянные они или переменные, полупеременные или условно-переменные. В любом случае условно все бухгалтерские чатраты можно разделить на постоянные и переменные:
СС = BFС + ВVС.
Данная концепция исходит из того, что без постоянных за фат выпуск продукции будет невозможен.
Учет полных затрат — метод учета в себестоимости всех производственных затрат. Теоретическая основа калькуляции себестоимости по переменным издержкам (Direct Costing, маржинальный подход) состоит в том. что постоянные накладные расходы не включаются в себестоимость продукции, а относятся непосредственно на счет прибылей и убытков в том периоде, когда они произошли. Таким образом.
СС = ВVС.
Данная концепция исходит из того, что постоянные затраты не имеют непосредственного отношения к выпуску продукции, так как предприятие все равно их несет.
Сравнение двух подходов
Сравнение калькуляции себестоимости по полным и но переменным издержкам (маржинального подхода) позволит нагляднее представить достоинства и недостатки каждого метода.
Сначала рассмотрим частный случай, показывающий одно из возможных отличий в подсчетах себестоимости на примере, представленном в таблице 27.
Таблица 27. Себестоимость при маржинальном и тотальном подходах
| Маржинальный подход (Direct Costing) | Тотальный подход (Absorption Costing) | |||||
| Выручка (1000 единиц по 10 долл.) | 10000 | Выручка | ||||
| Переменные расходы по готовой продукции (1100 ед.
по 6 долл.) |
6600 | |||||
| Вычитаются остатки
готовой продукции на конец (100 ед. по 6 долл.) |
600 | Переменные
производствен- ные расходы (1100 ед.) |
6 | 6600 | ||
| Производственная
переменная себе- стоимость реализованной продукции |
6000 | Постоянные про-
изводственные расходы |
2 | 2200 | ||
| Добавляются: переменные коммерческие и администра-
тивные расходы |
400 | Себестоимость
готовой продук- ции |
8 | 8800 | ||
| Всего учитываемых
переменных расходов по реализован- ной продукции |
6400 | Вычитается
стоимость остат- ка готовой про- дукции (100 ед.) |
8 | 800 | 8000 | |
| Маржинальная прибыль | 3600 | Валовая маржа | 2000 | |||
| Вычитаются постоянные расходы:
производственные |
2200 | Вычитаются:
Всего коммерческих и административных расходов |
900 | |||
| коммерческие и административные
Итого постоянных расходов |
500 |
2700 |
||||
| Операционная прибыль | 900 | Операционная пибыль | 1100 | |||
| При тотальном подходе прибыль будет то выше, то ниже по отношению к реальному результату. |
Казалось бы, парадокс. Считаем одно и то же разными методами и получаем разные результаты. Чем объяснить разницу в операционной прибыли (в отечественной практике это валовая прибыль до налогообложения)? В тотальном подходе в стоимости остатка готовой продукции учитываются постоянные затрата (200 из общей стоимости, равной 800). В себестоимости готовой продукции уже учтены все постоянные затраты (2200 из общей стоимости, равной 8800). После того как вычитается стоимость остатка готовой продукции, получается, что мы не включили 200 из 2200 долл. постоянных затрат в себестоимость. То есть прибыль по тотальной системе подсчитана неверно — она больше на 200 долл.
Это не означает, что тотальный подход систематически завышает прибыль. Учету подлежит прирост остатка готовой продукции. Поэтому в тотальном подходе прибыль будет то выше (когда этот прирост положителен), то ниже (когда прирост остатка готовой продукции отрицателен), чем на самом деле.
РАЗЛИЧИЯ ДВУХ СИСТЕМ
Рассмотрим подробнее различия систем на примере фирмы -Желтый сентябрь», выпускающей только шоколадки «Гусь». Фирма применяет единую ставку распределения накладных расходов, и при этом в качестве базы распределения берется число выпущенных единиц. Конечно, большинство компаний выпускает широкий ассортимент продукции, и далеко не все фирмы используют единую ставку накладных расходов, однако сделанные упрощения качественно не меняют анализ прибыли и товарно-материальных запасов. Известно, что цена реализации единицы продукции составляет 10 руб., переменные издержки единицы продукции равны 6 руб.. постоянные затраты на каждый период — 300 000 руб., а непроизводственные накладные расходы за период — 100 000 руб. Фактические показатели производства и реализации для каждого периода в таблице ниже.
Данные для примера по сравнению двух методов расчета себестоимости и прибыли:
| Выпуск или продажи | Период 1
|
Период 2 | Период 3 | Период 4 | Период 5
|
Период 6 |
| Единиц выпущенной продукции, тыс. | 150 | 150 | 150 | 150 | 170 | 140 |
| Единиц реализованной продукции, тыс. | 150 | 120 | 180 | 150 | 140 | 160 |
Рассмотрим сначала вариант калькуляции себестоимости по переменным издержкам. За период 1 было произведено 150 000 единиц продукции при переменных издержках в 6 руб. за 1 штуку. Чтобы получить общие затраты, к суммарным переменным издержкам добавляют постоянные. За период 2 произведено также 150 000 шоколадок, но продано только 120 000. Следовательно, 30 000 единиц составляют запас на конец периода. При калькуляции себестоимости по переменным издержкам 30 000 оставшихся на складе шоколадок оцениваются по 6 руб. за 1 штуку. Запас на конец периода, равный 180 000 руб., вычитается из суммы производственных издержек, и в результате мы получаем себестоимость проданной продукции — 720 000 руб. Заметим, что в оценку стоимости запасов на конец периода постоянные накладные расходы не включаются.
Перейдем теперь к периоду 3. 30 000 шоколадок становятся запасом на начало периода и. следовательно, включаются в расходы этого периода: их стоимость прибавляется к стоимости 150 000 единиц продукции, произведенных в периоде 3. Себестоимость проданной продукции составляет 1 080 000 руб. Периоды с 4 по 6 рассматриваются аналогично. Результаты можно свести в таблицу.
Пример расчета себестоимости и прибыли по переменным издержкам (Direct Costing):
| Стоимостные показатели в тыс. руб. | Период 1 | Период 2 | Период 3 | Период 4 | Период 5 | Период 6 |
| Незавершенное производство на начало периода | 0 | 0 | 180 | 0 | 0 | 180 |
| Затраты на производство | 900 | 900 | 900 | 900 | 1020 | 840 |
| Незавершенное производство на конец периода | 0 | 180 | 0 | 0 | 180 | 60 |
| Стоимость реализованной продукции | 900 | 720 | 1080 | 900 | 840 | 960 |
| Постоянные затраты | 300 | 300 | 300 | 300 | 300 | 300 |
| Общие затраты | 1200 | 1020 | 1380 | 1200 | 1140 | 1260 |
| Выручка от реализации | 1500 | 1200 | 1800 | 1500 | 1400 | 1600 |
| Валовая прибыль | 300 | 180 | 420 | 300 | 260 | 340 |
| Непроизводственные расходы | 100 | 100 | 100 | 100 | 100 | 100 |
| Чистая прибыль | 200 | 80 | 320 | 200 | 160 | 240 |
Теперь рассмотрим ситуацию, если бы фирма «Желтый сентябрь» использовала калькуляцию себестоимости по полным затратам, Тогда постоянные накладные расходы с помощью единой ставки распределения включались бы в себестоимость товаров. В нашем случае сметная ставка накладных расходов составляет 2 руб. на 1 шоколадку. Теперь себестоимость единицы продукции состоит из суммы постоянных производственных и переменных издержек и равна 8 руб. Составим теперь таблицу, аналогичную таблице для калькуляции по переменным издержкам.
Пример расчета себестоимости и прибыли по общим издержкам (Absorption Costing) в таблице:
| Стоимостные показатели в тыс. руб. | Период 1 | Период 2 | Период 3 | Период 4 | Период 5 | Период 6 |
| Незавершенное производство на начало периода | 0 | 0 | 240 | 0 | 0 | 240 |
| Затраты на производство | 1200 | 1200 | 1200 | 1200 | 1360 | 1120 |
| Незавершенное производство на конец периода | 0 | 240 | 0 | 0 | 240 | 80 |
| Стоимость реализованной продукции | 1200 | 960 | 1440 | 1200 | 1120 | 1280 |
| Постоянные затраты | 0 | 0 | 0 | 0 | -40 | 20 |
| Общие затраты | 1200 | 960 | 1440 | 1200 | 1080 | 1300 |
| Выручка от реализации | 1500 | 1200 | 1800 | 1500 | 1400 | 1600 |
| Валовая прибыль | 300 | 240 | 360 | 300 | 320 | 300 |
| Непроизводственные расходы | 100 | 100 | 100 | 100 | 100 | 100 |
| Чистая прибыль | 200 | 140 | 260 | 200 | 220 | 200 |
Заметим, что по сравнению с маржинальным подходом здесь появляется новая строка: корректировка накладных расходов. Это связано с тем, что в 5 и 6 периодах количество произведенных единиц отличается от планового. Так. в 5 периоде при общих постоянных накладных расходах в 300 000 руб. мы учли этих расходов на 340 000 руб. (170 000*2). Чтобы скорректировать затраты за отчетный период, мы вычитаем лишние 40 ООО из стоимости реализованной продукции и получаем 1 080 000 руб. в общих затратах 5-го периода. При калькуляции по переменным издержкам этой проблемы не возникает, так как постоянные накладные расходы не учитываются в себестоимости.
Даже при поверхностном сравнении таблиц можно заметить, что разброс значений прибыли по периодам больше при калькуляции затрат по переменным издержкам. В частности:
• в периоды 1 и 4 прибыль одинакова при использовании обоих методов калькуляции себестоимости;
• в периоды 2 и 5 прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, выше прибыли, рассчитанной по альтернативному варианту;
• в периоды 3 и 6 прибыль, рассчитанная с применением калькуляции по переменным издержкам, выше прибыли, рассчитанной по альтернативному варианту.
Два подхода две оценки прибыли
Если объемы выпуска и объемы реализации равны, то запасы не увеличиваются и не уменьшаются, и соответственно постоянные накладные расходы за период полностью включаются в общие затраты за период — либо в составе себестоимости проданных товаров, либо отдельной строкой. Если объем производства превышает объем реализации, то при полном распределении затрат лишь часть постоянных накладных расходов будет включена в себестоимость реализованной продукции, а при маржинальном подходе они будут полностью отнесены к затратам на текущий период отдельной строкой. Наконец, если объем производства меньше объема реализации, при полном распределении постоянные накладные расходы, отнесенные на дополнительно проданные товары, будут включены в состав себестоимости проданной продукции текущего периода, в то время как при калькулировании по переменным издержкам эти дополнительные постоянные издержки уже были включены в затраты одного из прошлых периодов.
Заметим, что использование калькуляции с полным распределением затрат может привести к некоторым странным результатам. Например, в приведенном выше примере в период 6 объем продаж вырос, а прибыль уменьшилась, хотя цена реализации и структура затрат не изменились. Противоположную ситуацию можно наблюдать в периоде 5. Ситуация, наблюдаемая в эти периоды, связана с тем. что завышение или занижение при начислении постоянных накладных расходов рассматриваются как затраты периода, а такие корректировки иногда искажают получаемую картину прибыли. Наоборот, при использовании системы калькуляции по переменным издержкам вычисления показывают, что с увеличением объема продаж прибыль также растет, а с уменьшением — падает. Это связано с тем, что при такой системе изменение прибыли зависит только от объема реализации, при условии что цена и структура затрат неизменны. В системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, напротив, изменение прибыли зависит как от объема реализации, так и от объема производства.
Из-за того что маржинальный подход запрещен во многих странах, многие фирмы предпочитают идти на увеличение расходов и параллельно вести учет по переменным издержкам дня своих внутренних нужд.
| Прибыль, получаемая по различным системам калькулирования, зависит от соотношения объемов выпуска и объемов реализации.
Калькуляция себестоимости по переменным издержкам адекватнее отражает процессы, но она не допускается во внешней отчетности во многих странах. |
На это имеется несколько причин:
1. Маржинальный подход предоставляет информацию, которая более значима для принятия решении. Преимущество данною подхода заключается в том. что он предполагает проведение анализа переменных и постоянных затрат (в системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат это затруднительно), который является необходимым для вычисления некоторых важных показателей.
2. Маржинальный подход устраняет влияние на прибыль изменений стоимости запасов. Когда величина запасов существенно колеблется (например, при производстве и реализации какого-либо сезонного товара), а прибыль исчисляется па основе полною распределения затрат, то ее величина может быть искажена, так как изменения запасов существенно влияют на величину постоянных накладных расходов, отнесенных па период.
3. Калькуляция по переменным издержкам лучше служит для оценки деятельности менеджеров по продажам, так как уменьшает их возможности по манипуляции прибылью в краткосрочном плане.
Однако у такой системы калькуляции себестоимости есть и свои минусы. Одним из главных недостатков такой системы является то, что при совместном производстве нескольких продуктов бывает очень трудно выделить постоянные и переменные издержки, и их все вместе относят к комплексным. Конечно, в идеале большинство компаний предпочло бы вести учет сразу по двум концепциям параллельно.