Группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире, чем группировки затрат финансового учета.
Деление затрат
По функциям деятельности предприятия в системе управления производством затраты подразделяются на снабженческие, производственные, коммерческие (сбытовые) и управленческие.
По способу включении в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть, на основании данных первичных документов, прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость. Это расходы сырья и основных материалов, заработная плата основных рабочих и др. Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например затраты по управлению и обслуживанию производства. Они включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства. Для целей налогообложения в бухучете база устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
По отношению к объему производства затраты делятся на переменные и постоянные, о чем мы уже говорили ранее, а также на полупостоянные (или полупеременные) и условно-постоянные (или условно-переменные). По сравнению с чистой экономической теорией управленческий учет имеет дело и с полупостоянными. И с условно-постоянными затратами.
| База распределения —
это основа для разнесения косвенных расходов. |
Полупостоянные (или ступенчато возрастающие) затраты являются постоянными для определенного интервала выпуска продукции, но в конечном итоге они возрастают или снижаются на определенную величину начиная с какого-то объема выпуска (рис. 5)
Рис. 5 Полупостоянные затраты
| Постоянные (фиксированные) затраты не зависят от объема выпуска. Переменные затраты зависят от объема выпуска: дегрессивные растут медленнее выпуска; прогрессивные растут быстрее выпуска; пропорциональные
растут с тем же темпом, что выпуск. |
| «Новое — это хорошо структурированное старое». Из книги «Семь нот менеджмента» |
Условно-постоянными затратами являются расходы, содержащие и себе как постоянные, так и переменные компоненты. При этом в явном виде выделить постоянную и переменную составляющую затруднительно. Например, телефонные переговоры. Кроме того, зачастую бывает трудно точно классифицировать статью затрат. Например, комиссионные и заготовительные расходы в зависимости от ситуации могут классифицироваться и как полупостоянные, и как условно-постоянные.
Для характеристики повеления переменных затрат используют коэффициент реагирования затрат, представляющий собой показатель эластичности затрат от выпуска:
| Для принятия главных решений: «делать или нет?», «продавать или нет?» требуется строгое разделение затрат на переменные и постоянные. |
Статьи переменных затрат можно разделить на (Дегрессивные, которые растут медленнее выпуска (Крз < 1). и прогрессивные, растущие быстрее выпуска (Крз > 1). При Крз = 1 затраты растут с тем же темпом, что и выпуск, и называются пропорциональными.
СТАТИСТИЧЕСКОЕ ВЫДЕЛЕНИЕ ПОСТОЯННЫХ И ПЕРЕМЕННЫХ ЗАТРАТ
Теперь вы знаете, что разделить затраты на переменные и постоянные не так просто. В бизнесе часто пользуются гипотезой о линейной зависимости общих затрат от выпуска:
ТС = FС + аQ,
где ТС — общие затраты, FС — постоянные (фиксированные) затраты, а — ставка переменных расходов.
Во-первых, это удобно. Во-вторых, многие статьи затрат являются пропорциональными, а дегрессивные и прогрессивные расходы примерно уравновешивают друг друга. В-третьих, точность плановых расчетов должна быть не максимально возможной, а достаточной для принятия решений. Все это свидетельствует в пользу разумного упрощения.
Линейную зависимость можно статистически определить с помощью метода наименьших квадратов или сделать еще проще, но чуть менее точно- Для малого бизнеса важно то, что все это в необходимых случаях делается даже без компьютера.
Рассмотрим сначала упрощенный метод, принятый в управленческом учете. Допустим, по некоторому центру ответственности имеются следующие данные за год об объеме выпуска и соответствующих расходах (см. таблицу).
Пример статистической зависимости «затраты — выпуск»:
| Период | Выпуск продукции, Q шт. | Затраты, ТС. тыс. руб. |
| Январь | 2000 | 200 |
| Февраль | 2400 | 220 |
| Март | 2200 | 210 |
| Апрель | 2600 | 250 |
| Май | 2300 | 220 |
| Июнь | 2700 | 260 |
| Июль | 1800 | 170 |
| Август | 2800 | 270 |
| Сентябрь | 2600 | 240 |
| Октябрь | 3000 | 280 |
| Ноябрь | 2900 | 270 |
| Декабрь | 2800 | 260 |
| Сумма | 30 100 | 2850 |
Разделить затраты на постоянные и переменные с помощью экономически обоснованной классификации затрат трудно. На помощь приходит математика. Выберем две точки, соответствующие максимальному и минимальному выпускам продукции. Соединив их прямой линией, во многих случаях мы получим приемлемое приближение линейной зависимости.
В нашем примере наибольший выпуск был достигнут в октябре — 3000 шт. при затратах, равных 280 тыс. руб., а минимальный выпуск пришелся на июль — 1800 шт., что обошлось в 170 тыс. руб. Очевидно, что ТС = аQ. Отсюда легко найти ставку переменных расходов:
Далее находим постоянные затраты как разницу между общими и переменными затратами для любой из точек:
280 000 — 91.667 * 3000 = 170 — 91,667 * 1800 = 5000,
В результате метод дает следующую зависимость:
ТС = 5000 + 91.667Q.
Рассмотрим теперь метод наименьших квадратов. Нужно найти такую линейную зависимость У = аХ +b называемую в статистике трендом, которая дает «аименьшее отклонение» от фактических данных. «Отклонение» измеряется суммой квадратов отклонений фактических данных от тренда:
В нашем случае У = ТС, X = Q, b = FС, а Уt — данные о затратах за 12 месяцев.
Сумму квадратов отклонений фактических данных от тренда можно представить как функцию от искомых значений а и b : F(а.b). Минимума эта функция достигает при равенстве частных производных нулю. Поэтому для нахождения а и b надо решить систему из двух линейных уравнений с двумя неизвестными:
и подставим полученное значение о в первое уравнение, которое после элементарных преобразований имеет вид:
Следовательно, а = 94,695, поэтому b = -26,3. Этот результат экономически может интерпретироваться так, что постоянные затраты несущественны. Несмотря на отрицательное значение b при увеличении Q, прогнозировать затраты будущих периодов точнее по формуле: TС= -26,3 + 94.695Q
По объектам затрат расходы делятся па производственные и периодические. Производственные затраты формируют производственную себестоимость изделии и включают в себя прямые материальные затраты, прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды, потери от брака и производственные накладные расходы. Производственные накладные расходы состоит из расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов.
Периодические затраты не участвуют непосредственно в производстве продукции и не учитываются при определении производст-
| Периодические затраты подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. |
венной себестоимости единицы продукции. К периодическим затратам относится существенная часть обшей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.
Близкой классификацией является разделение затрат на основные и накладные. Накладные затраты — это управленческие расходы, а основные затраты — это расходы на производственные ресурсы.
Существует два подхода к учету периодических затрат и накладных расходов. Первый подход заключается в том. что они списываются на уменьшение прибыли, а в качестве себестоимости фигурирует только производственная себестоимость. Во втором подходе периодические затраты и накладные расходы распределяются но единицам продукции и тем самым формируется полная себестоимость. Ниже представлена схема взаимосвязи затрат (рис 6).
Текущие расходы приносят доход в настоящем и теряют способность приносить доход в будущем.
Расходы будущего периода — это затраты, произведенные сегодня, но приносящие доход в будущем.
| Основные и накладные | Постоянные | Прямые и непрямые |
| и переменные | ||
| Основные | Переменные | Прямые переменные |
| Непрямые переменные | ||
| Полупостоянные | ||
| Постоянные | Прямые постоянные | |
| Накладные | Непрямые постоянные |
Предстоящие затраты еще не произведены, но подлежат включению в затраты за данный отчетный период.
Но времени возникновения имеет место разделение затрат на текущие, будущего периода и предстоящие (см. рис. 7). К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода — это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).
Рис. 7. Структура расходов по времени возникновения
Естественно, что в управленческом учете используются и средние, и предельные затраты. Последние предстают в виде приростных (∆VС) и собственно предельных (МС). Они связаны друг с другом равенством
Кроме того, затраты различаются:
■ По релевантности: релевантные затраты неодинаковы для рассматриваемых альтернатив, а нерелевантные — одинаковы. Поэтому для лиц, принимающих решения, аналитики готовят только информацию о релевантных затратах и выгодах.
■ Контролируемые (регулируемые) и неконтролируемые (нерегулируемые) затраты.
■ Одноэлементные и комплексные, включающие такие экономические элементы, как, например, зарплату и амортизацию.
■ Текущие, разделяемые на несколько периодов, и единовременные. списываемые в момент начала эксплуатации.
При решении разных задач используются различные классификации затрат (см. табл. 8).
Таблица 8. Использование классификаций затрат
| Задачи | Классификация затрат |
| Расчет себестоимости
Оценка запасов Оценка прибыли |
Прямые и косвенные Производственные и периодические
Основные и накладные Текущие и единовременные Одноэлементные и комплексные Текущие, будущего периода и предстоящие |
| Планирование Принятие решений | Постоянные, переменные, полупостоянные (полупеременные), условно-постоянные (условно-переменные) Безвозвратные (необратимые) Вмененные (упущенная выгода) Предельные и приростные Средние и общие
Планируемые и непланируемые Принимаемые (релевантные) и не принимаемые в расчет(нерелевантные) |
| Контроль Регулирование | Регулируемые и нерегулируемые Плановые и фактические |