Как вы знаете, в целях исчисления налога на прибыль организаций имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются амортизируемым имуществом.
В состав амортизируемого имущества включается имущество, срок полезного использования которого более 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 20 тыс. руб.
Налоговым законодательством предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Здесь мы рассмотрим порядок начисления амортизации при использовании линейного метода начисления амортизации.
Итак, как мы только что сказали, налогоплательщикам предоставлено право выбора одного из двух предлагаемых п. 1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) методов начисления амортизации. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Обратите внимание! Независимо от того, какой метод начисления амортизации выберет и установит в своей учетной политике налогоплательщик, в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, он должен применять только линейный метод начисления амортизации. Напомним, что в восьмую — десятую амортизационные группы включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет, что установлено ст. 258 НК РФ.
Выбранный метод начисления амортизации налогоплательщик может изменить. Такое изменение допускается с начала очередного налогового периода, причем с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет, таково требование п. 1 ст. 259 НК РФ.
Установленный метод начисления амортизации применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию.
Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, что следует из п. 5 ст. 259.1 НК РФ.
При выборе налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации сумма амортизации определяется для целей налогообложения прибыли ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, что определено п. 2 ст. 259 НК РФ.
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ.
Для того чтобы определить сумму амортизации, начисленную за один месяц в отношении объекта амортизируемого имущества, следует первоначальную стоимость объекта умножить на норму амортизации, определенную для этого объекта.
Норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:
K = 1 / n x 100%,
где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
Пример. В июне 2009 г. организацией приобретено основное средство, первоначальная стоимость которого в целях налогообложения прибыли составила 426 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, объект входит в состав 3-й амортизационной группы (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Организацией установлен срок полезного использования, равный 40 месяцам.
Норма амортизации составит 2,5% ((1 / 40) x 100%).
Сумма амортизации, которую организация будет ежемесячно учитывать в целях налогообложения прибыли, будет равна 10 650 руб. (426 000 руб. x 2,5%).
Эксплуатация основных средств в различных отраслях промышленности имеет свои особенности и нюансы. В частности, в геологоразведке и в добывающих отраслях промышленности основные средства зачастую вводятся в эксплуатацию и фактически используются в деятельности на одном месторождении, а затем по производственной необходимости перевозятся на другое месторождение для дальнейшего использования. Перемещение объектов между месторождениями занимает какое-то время. Следует ли начислять амортизацию по таким объектам за время нахождения их в пути?
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/101, — да, начислять амортизацию в такой ситуации следует. Специалисты Минфина напомнили налогоплательщикам, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, а также понесенные им убытки. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В Письме обращено внимание на п. 3 ст. 256 НК РФ, согласно которому из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой составляет свыше 3 месяцев;
— находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Указанный перечень хозяйственных операций, при которых начисление амортизации временно приостанавливается, является закрытым.
В остальных случаях, в частности в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление амортизации не прекращается. Как сказано в рассматриваемом Письме, это относится к транспортировке основных средств от одного объекта к другому, так как сам факт нахождения амортизируемого имущества в пути не является свидетельством того, что данное амортизируемое имущество не используется в предпринимательской деятельности.
Здесь же отметим, что начисление амортизации по объектам, исключаемым из состава амортизируемого имущества, на основании п. 6 ст. 259.1 НК РФ прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.
При возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику ввиду прекращения договора безвозмездного пользования, а также при расконсервации, завершении реконструкции, модернизации, согласно п. 7 ст. 259.1 НК РФ, амортизация начисляется вновь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект возвращен налогоплательщику, завершены реконструкция, модернизация объекта, его расконсервация.
Пример. В феврале 2009 г. организация приобрела основное средство и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств объект входит в состав 5-й амортизационной группы, куда включается имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. Срок полезного использования установлен в 7,5 лет (90 месяцев). В ноябре 2009 г. основное средство передано по договору безвозмездного пользования другой организации сроком на 7 месяцев. После окончания срока договора в июне 2010 г. основное средство возвращено владельцу.
Начисление амортизации по приобретенному основному средству следует начать с 1 марта 2009 г., то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию.
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство передано по договору безвозмездного пользования другой организации, то есть с 1 декабря 2009 г., начисление амортизации следует прекратить.
Объект возвращен владельцу в июне 2010 г., следовательно, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство возвращено, начисление амортизации должно быть возобновлено.
Срок полезного использования объекта истекает в августе 2016 г., значит, с 1 сентября 2016 г. организация должна прекратить начисление амортизации.
Поскольку в течение 7 месяцев основное средство находилось в безвозмездном пользовании и амортизация по нему не начислялась, организация не сможет списать стоимость этого объекта полностью. Происходит это из-за того, что срок полезного использования объекта не увеличивается на период нахождения объекта по договору безвозмездного пользования у другой организации.
Пример. В феврале 2009 г. организация приобрела основное средство и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации, приобретенный объект входит в состав 3-й амортизационной группы, куда включается имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Организацией установлен максимально возможный срок полезного использования — 5 лет (60 месяцев).
В августе 2009 г. основное средство в связи с приостановлением производства переведено на консервацию сроком на 6 месяцев. В феврале 2010 г. объект вновь введен в эксплуатацию.
Мы отмечали, что в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой свыше 3 месяцев.
При расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, при этом срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.
Если исходить из условий примера, начисление амортизации по объекту, переведенному на консервацию, следует прекратить с 1 сентября 2009 г., то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств по решению руководства переведен на консервацию.
В феврале 2010 г. объект вновь введен в эксплуатацию, следовательно, с 1 марта 2010 г. начисление амортизации возобновляется.
Срок полезного использования объекта истекает в феврале 2014 г., но, поскольку объект в течение 6 месяцев находился на консервации, срок его полезного использования должен быть увеличен. Организация должна прекратить начисление амортизации по этому объекту основных средств с 1 сентября 2014 г.
Помимо основных средств и нематериальных активов амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:
— в предоставленные в аренду объекты основных средств, при условии что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя;
— в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Напомним, что неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для него, а не для улучшений.
При применении линейного метода начисление амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в основные средства начинается:
— у арендодателя — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию;
— у арендатора — также с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.
Начисление амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, производится:
— организацией-ссудодателем — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию;
— организацией-ссудополучателем — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Стороны договора аренды в целях закрепления намерения сторон о подписании договора аренды нередко заключают предварительный договор аренды. Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в период действия такого предварительного договора аренды, может ли арендатор учесть произведенные расходы на капитальные вложения в арендованное имущество в период действия основного договора аренды и включить их в налоговую базу путем начисления амортизации в соответствии со ст. 258 НК РФ?
В Письме Минфина России от 4 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/16 отмечено, что согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы и расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора. По мнению Минфина, содержащемуся в рассматриваемом Письме, в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.
Следует также обратить внимание на п. 6 ст. 259 НК РФ, которым установлено, что организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. Таким организациям разрешено расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признавать в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть учитывать в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода электронно-вычислительной техники в эксплуатацию.
Организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, согласно п. 7 ст. 241 НК РФ, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.
Завершая, напомним читателям о том, что согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.