Термин «капитальные вложения» в российской экономической литературе чаще всего употребляется как синоним термина «инвестиции».
Капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Такое понятие капитальных вложений содержится в ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
Мы рассмотрим, как расходы на капитальные вложения учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.
Напомним читателям прежде всего, что в соответствии со ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организаций признается имущество организации, а также результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Существуют условия, при выполнении которых имущество организации признается амортизируемым имуществом: имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности, использоваться им для извлечения дохода, стоимость имущества должна погашаться посредством начисления амортизации. Помимо этого, срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 20 000 руб.
В целях налогообложения прибыли под основными средствами, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управленческих нужд организации, первоначальная стоимость которого составляет более 20 000 руб. Таким образом, основные средства, удовлетворяющие условиям, перечисленным в предыдущем абзаце, будут признаны амортизируемым имуществом.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, которые определяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, что установлено п. 11 ст. 258 НК РФ.
Амортизируемое имущество в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ принимается на учет по первоначальной стоимости, которая, как вы знаете, погашается путем начисления амортизации.
Этим же пунктом налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
В отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 процентов.
Обратите внимание: приведенные выше нормы не применяются в отношении основных средств, полученных безвозмездно.
Капитальные вложения, учитываемые в составе расходов отчетного (налогового) периода, в размере не более 10 (30) процентов принято называть амортизационной премией, далее в статье мы также будем применять этот термин.
Если налогоплательщик осуществляет капитальные вложения и им принято решение об использовании амортизационной премии, принятое решение, а также установленный процент, следует закрепить в приказе об учетной политике в целях налогообложения прибыли. Необходимость закрепления процента амортизационной премии в учетной политике подтверждается Письмом Минфина России от 4 августа 2006 г. N 03-03-04/1/619, в котором сказано, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик должен зафиксировать в учетной политике решение о применении амортизационной премии с указанием размера произведенной доли расходов на капитальные вложения.
Предположим, что налогоплательщик решил использовать амортизационную премию. Объекты основных средств после ввода их в эксплуатацию должны быть включены в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости, при этом вычитается сумма примененной амортизационной премии, учтенной в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода.
При линейном методе начисления амортизации расходы на реконструкцию, модернизацию и так далее изменяют первоначальную стоимость объектов основных средств. Если же налогоплательщик использует нелинейный метод начисления амортизации, суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп).
Пример. Организация приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составила 1 250 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств объект, приобретенный организацией, входит в состав четвертой амортизационной группы, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. При принятии основного средства к учету организацией установлен срок полезного использования 66 месяцев.
Учетной политикой организации установлено, что в отношении приобретенных основных средств, входящих в третью — седьмую амортизационные группы, применяется амортизационная премия в размере 24% первоначальной стоимости основных средств.
Если исходить из условий примера, сумма расходов, которые организация может учесть единовременно в целях налогообложения прибыли, составит 300 000 руб. (1 250 000 руб. x 24%). В амортизационную группу приобретенное основное средство будет включено по первоначальной стоимости за минусом суммы амортизационной премии, что составит 950 000 руб. (1 250 000 — 300 000).
В течение срока полезного использования основного средства организация будет ежемесячно учитывать в составе расходов сумму начисленной амортизации — 14 393,93 руб. (950 000 руб. / 66 месяцев).
Как признается амортизационная премия в целях налогообложения прибыли? Расходы в виде капитальных вложений, о которых мы сказали выше, признаются в качестве косвенных расходов. Признание расходов при использовании налогоплательщиком метода начисления согласно п. 3 ст. 272 НК РФ производится в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения.
Расходы в виде 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В то же время, как отмечено в Письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/39, расходы на капитальные вложения в размере 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.
Коснемся учета амортизационной премии, примененной в отношении имущества, подлежащего государственной регистрации. Порядок осуществления государственной регистрации прав на недвижимое имущество предусмотрен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Как отмечено в Письме Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/539, если учетной политикой организации предусмотрена возможность включения в состав расходов отчетного периода амортизационной премии, то затраты организации, произведенные в случае реконструкции здания, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Причем амортизационная премия может быть учтена с момента подачи документов на государственную регистрацию здания после реконструкции.
Основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, может быть реализовано организацией. Если реализация произойдет до истечения пяти лет с момента введения в эксплуатацию основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, то сумма амортизационной премии в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. Это правило применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г., что определено п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.
Выше мы уже отметили, что амортизационная премия не применяется в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Не могут применять ее и арендаторы в отношении арендуемого ими имущества, что следует, в частности, из Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18.
В указанном Письме специалисты Минфина напомнили налогоплательщикам о следующем. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Названные капитальные вложения, стоимость которых арендодателем не возмещается, в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ подлежат амортизации арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, которые рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Учитывая, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание то, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, Минфин считает, что правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются. Аналогичное мнение высказывалось специалистами Минфина и в более ранних Письмах, например в Письмах Минфина России от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759.
Заслуживает внимания и вопрос о том, может ли применяться амортизационная премия в отношении лизингового имущества. Однозначного мнения по этому поводу нет. По мнению специалистов Минфина России, — не может. В частности, в Письме от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/698 сказано, что для налогоплательщиков, заключивших договор лизинга, гл. 25 НК РФ предусматривает специальный порядок налогообложения прибыли, полученной при совершении лизинговых операций.
В частности, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга. Специальный коэффициент к основной норме амортизации применяют налогоплательщики, у которых лизинговое имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. При этом указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.
Также в Письме N 03-03-06/1/698 отмечено, что порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется следующими документами:
— Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;
— Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″;
— Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
Согласно указанным документам для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 «Основные средства».
В случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами, но предназначенных не для использования непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, эти объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Учет таких объектов осуществляется на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Таким образом, по мнению Минфина, оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе лизингодателя на счете 03, не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, расходы на которые могут быть учтены в составе расходов в размере 10 (30) процентов первоначальной стоимости основных средств. Такое же мнение высказано в Письмах Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132, от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132.
Вместе с тем из Письма от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132 следует вывод, что если основные средства, приобретенные лизинговой компанией в собственность, передаются в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае амортизационная премия может быть применена в общеустановленном порядке.
Судебная практика свидетельствует о том, что в отношении предметов лизинга амортизационная премия может быть применена. В качестве примера приведем Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. N А33-5298/07-Ф02-8011/07, в котором рассматривалась кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда первой инстанции. Как следует из жалобы, организация не может применять амортизационную премию в отношении имущества, передаваемого в лизинг с правом выкупа, поскольку такое имущество не относится к основным средствам в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства и по своей природе является товаром, предназначенным для продажи.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая решение налогового органа незаконным, исходил из того, что положения, устанавливающие порядок применения амортизационной премии, применяются в отношении амортизируемого имущества, передаваемого в лизинг. Суд указал, что амортизационная премия не учитывается при расчете сумм амортизации, следовательно, она представляет собой особый порядок учета части стоимости основных средств при налогообложении прибыли организаций, применяемый наряду с амортизационными отчислениями. Также суд указал, что к основным средствам относятся активы, предназначенные в том числе для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Арбитражный суд признал, что передаваемое организацией в лизинг имущество относится к амортизируемым основным средствам, стоимость которого при налогообложении прибыли подлежит учету в порядке, предусмотренном НК РФ.