Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) содержит такие понятия, как целевое финансирование и целевые поступления.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами. Перечень имущества, относящегося к средствам целевого финансирования, содержит пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
К целевым поступлениям относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению.
Из нижеследующего раздела читатели узнают о том, как осуществляется учет средств целевого финансирования и целевых поступлений в целях налогообложения прибыли организаций.
Целевое финансирование
Еще раз повторим, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде:
— бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям (бюджетные ассигнования — предельные объемы денежных средств, предусмотренных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств);
— полученных грантов;
— инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
— инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
— аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
— средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций — членов общества взаимного страхования;
— средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон N 127-ФЗ), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
— средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ;
— средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;
— средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;
— страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;
— средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.
НК РФ, как вы знаете, установлены перечни доходов, как учитываемых, так и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Напомним, что к доходам организации, учитываемым в целях налогообложения прибыли, в соответствии со ст. 248 НК РФ относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.
Статья 251 НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, причем перечень этот закрытый, таким образом, средства целевого финансирования, о которых мы ведем речь, не учитываются в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Говоря о средствах целевого финансирования, нельзя не обратить внимания на очень важный момент — организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль и получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Неисполнение обязанности по ведению раздельного учета приведет к тому, что полученные средства целевого финансирования будут рассматриваться в целях налогообложения как подлежащие налогообложению и, соответственно, налогоплательщик обязан будет исчислить и заплатить налог на прибыль.
В Письме Минфина России от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/26 обращено внимание на то, что, применительно к ряду доходов, относящихся к средствам целевого финансирования, помимо соблюдения их целевого назначения предъявляются дополнительные условия исключения этих доходов из базы налога на прибыль организаций.
Получатели доходов в виде целевого финансирования обязаны не только соблюдать их целевое назначение, но и выполнять иные, установленные источником средств целевого финансирования, условия их предоставления.
Источник средств целевого финансирования может определить, в частности, допустимые формы и сроки использования средств, в том числе предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода. Соблюдение этих условий обязательно для предоставления освобождения, предусмотренного пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Теперь приведем разъяснения контролирующих органов, касающиеся налогообложения некоторых видов средств целевого финансирования.
Доходы бюджетов, согласно ст. 41 Бюджетного кодекса, формируются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. Неналоговыми доходами являются доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты установленных законодательством налогов и сборов, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.
Доходами от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признаются доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу имущества в возмездное пользование, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.
Полученные бюджетными учреждениями доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, являются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, о чем сказано в Письме Минфина России от 25 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/29. Доходы от сдачи в аренду государственного имущества казны субъекта Российской Федерации (не закрепленного за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления) не являются доходами, подлежащими налогообложению налогом на прибыль организаций.
С 1 января 2009 г. вступило в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 28 июня 2008 г. N 485 «О Перечне международных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций — получателей грантов».
Гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.
Если государственные вузы получают гранты на выплату стипендий студентам от некоммерческой организации, то, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/191, указанные средства не соответствуют понятию «гранты» и они учитываются вузами при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ. Такое мнение содержит Письмо Минфина России от 25 марта 2008 г. N 03-07-10/02.
Целевые поступления
Доходы, полученные как целевые поступления, перечень которых содержит п. 2 ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
В отличие от средств целевого финансирования, предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления из бюджета (за исключением выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов и автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций) и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не предусмотрено лицом — источником таких целевых поступлений.
Если лицо, являющееся источником целевого финансирования или целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 9 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/24, является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.
Как сказано в Письме Минфина России от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/4/79, использование полученных средств не по целевому назначению или нарушение условий предоставления целевого финансирования, предусмотренных организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, влечет последствия, предусмотренные п. 14 ст. 250 НК РФ.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности:
— вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. К целевым поступлениям также относятся отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Порядок формирования резерва на проведение ремонта основных средств установлен ст. 324 НК РФ.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/4/75, включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций денежных средств в виде членских взносов учредителей некоммерческой организации, оставшихся неизрасходованными в текущем году и включаемых в смету доходов и расходов данной организации следующего года, НК РФ не предусмотрено.
В Письме Минфина России от 10 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/25 рассмотрен вопрос о налогообложении налогом на прибыль членских и вступительных страховых взносов, получаемых обществом взаимного страхования. По мнению Минфина, изложенному в Письме, страховые взносы (страховые премии), вносимые членами общества взаимного страхования на основании договора страхования и (или) правил страхования, по существу не соответствуют перечисленным в пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ видам взносов в некоммерческие организации и, следовательно, должны учитываться в целях налогообложения прибыли.
Средства ТСЖ состоят, в частности, из обязательных платежей, вступительных и иных взносов членов товарищества. Как отмечено в Письмах Минфина России от 27 ноября 2007 г. N 03-03-07/23, от 12 февраля 2008 г. N 03-03-06/4/7, другие обязательные платежи в соответствии с общеустановленным порядком включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом такие платежи, как, например, плата за горячую и холодную воду, вывоз мусора и другие подобные платежи, одновременно с отражением их в доходной части ТСЖ принимаются к вычету в составе расходов, так как должны быть перечислены соответствующим организациям, оказывающим эти услуги, и тем самым под налогообложение не подпадают. Аналогичные положения применимы и для гаражно-строительных кооперативов, о чем сказано в Письме Минфина России от 16 октября 2007 г. N 03-03-06/4/138.
В Письме Минфина России от 2 октября 2007 г. N 03-11-04/2/244 обращено внимание на то, что в целях ст. 251 НК РФ целевыми, не учитываемыми при формировании налоговой базы, признаются только вступительные и членские взносы и паевые вклады в некоммерческие организации, к которым платежи членов ТСЖ на содержание аппарата управления, на техническое обслуживание коммуникаций, на охрану, уборку территории не относятся. Таким образом, плата членов ТСЖ (включая образовавшуюся по итогам года переплату) на содержание аппарата управления, техническое обслуживание коммуникаций, охрану, уборку территории, вывоз мусора, потребленную электроэнергию и иные целевые сборы квалифицируются в качестве выручки (доходов) от реализации работ, услуг и, соответственно, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы;
— имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
— суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
В Письме УФНС по г. Москве от 15 января 2008 г. N 20-12/001712 со ссылкой на Письмо Минфина России от 5 декабря 2005 г. N 03-03-02/137 сказано, что средства, получаемые медицинскими учреждениями за оказание услуг женщинам в период беременности и родов из Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Фонда социального страхования Российской Федерации, не подлежат обложению налогом на прибыль на основании пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ;
— средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности. В Письме Минфина России от 19 июня 2006 г. N 03-03-04/4/105 разъяснено, что благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений и в иных формах, предусмотренных федеральными законами для благотворительных организаций. Таким образом, только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», вправе в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
— денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее — Закон N 275-ФЗ);
— денежные средства, полученные некоммерческими организациями — собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ.
По разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 15 мая 2007 г. N 03-03-06/4/63, основанием для применения пп. 14 является получение некоммерческой организацией — собственником целевого капитала денежных средств от управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом N 275-ФЗ. При этом условием освобождения указанных денежных средств от налогообложения налогом на прибыль является использование их по целевому назначению.
Доход от целевого капитала подлежит передаче некоммерческой организации — собственнику целевого капитала в течение 15 дней после завершения отчетного периода, определенного договором доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, если иной срок не предусмотрен данным договором.
По мнению Минфина, пп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ подлежит применению на дату фактического получения налогоплательщиком денежных средств. При этом денежные средства, отраженные управляющей компанией в качестве дохода на счете доверительного управления, но не перечисленные некоммерческой организации, не могут рассматриваться как целевые поступления для целей налогообложения прибыли.