Нередки случаи, когда собственники передают денежные средства и иное имущество учрежденным ими организациям. Передаваемое имущество не является вкладом в уставный капитал и не связано с его увеличением. Полученное имущество используется для пополнения оборотных средств и для других целей, связанных с деятельностью организации.
В разделе мы рассмотрим, как учитывается такое имущество в целях налогообложения прибыли организацией, получившей его от собственника.
Прежде всего необходимо отметить, что речь идет о безвозмездном пользовании имуществом. Гражданско-правовые основы предоставления имущества в безвозмездное пользование содержит гл. 36 «Безвозмездное пользование» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Согласно ст. 690 ГК РФ право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит собственнику этой вещи, а также другим лицам, предусмотренным законодательно или самим собственником вещи.
Обратите внимание! Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля. Такое ограничение установлено п. 2 ст. 690 ГК РФ.
Таким образом, получить имущество с безвозмездное пользование коммерческая организация может только от учредителя — физического лица.
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. То есть, исходя из положений ст. 689 ГК РФ, при передаче вещи по договору безвозмездного пользования право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит.
В целях налогообложения прибыли, согласно п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Доход в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ включается у получающей стороны в состав внереализационных доходов.
Оценка доходов при безвозмездном получении имущества производится исходя из рыночных цен, которые определяются в соответствии со ст. 40 НК РФ. При этом цена не может быть ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости в отношении амортизируемого имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу. Получатель имущества информацию о ценах должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки.
Как отмечено в Письме Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-11-05/54, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, учитывает доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Такой вывод подтверждается Информационным письмом ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98, в котором говорится о том, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Установленный принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.
В Письме Минфина России от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77 обращено внимание на то, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, вне зависимости от того, является договор срочным или бессрочным.
Рыночная оценка может быть произведена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Если не имеется заключения оценщика о стоимости безвозмездно полученного имущества, то налогоплательщик должен самостоятельно исчислить стоимость имущества, подтвердить правильность определения этой стоимости и иметь документы, подтверждающие исчисленные им цены.
Источниками информации о рыночных ценах могут быть:
— официальная информация о биржевых котировках;
— информация государственных органов статистики;
— информация органов, регулирующих ценообразование;
— информация о рыночных ценах, публикуемая в средствах массовой информации.
Теперь рассмотрим безвозмездную передачу имущества, для чего вновь обратимся к ГК РФ. Безвозмездная передача имущества имеет место в двух случаях, определенных ГК РФ, а именно в случае дарения и пожертвования имущества. Остановимся на дарении.
Правовые основы дарения определены гл. 32 ГК РФ. По договору дарения, согласно ст. 572 ГК РФ, одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Таким образом, дарение определено как безвозмездная передача имущества собственником этого имущества по договору дарения другому лицу, причем имущество передается в собственность.
Договор дарения должен быть заключен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда.
Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.
Обратите внимание! Между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.
Таким образом, коммерческая организация может получить по договору дарения имущество, стоимость которого превышает установленный предел, только от некоммерческой организации или физического лица, которые являются учредителями этой организации.
Налогообложение имущества, полученного по договору дарения, осуществляется в порядке, аналогичном описанному выше.
Как определяется дата получения дохода?
Как вы знаете, НК РФ предусмотрено два метода определения доходов — метод начисления и кассовый метод.
Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 ГК РФ. Согласно п. 1 названной статьи в целях налогообложения прибыли организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества датой получения дохода, согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.
В случае безвозмездного получения денежных средств датой получения внереализационного дохода в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
При использовании организацией кассового метода определения доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг).
Иными словами, и при методе начисления, и при кассовом методе дата признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества определяется практически одинаково.
На что еще следует обратить внимание, если имеют случаи безвозмездного получения имущества от учредителей, — это на ст. 251 НК РФ, определяющую состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
— от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Например, по разъяснениям сотрудников финансового ведомства, приведенным в Письме Минфина России от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/1/296, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией от организации-акционера, владеющей более чем 50% акций, составляющих уставный капитал организации — получателя денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются.
При условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией по договору займа от организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании указанного подпункта.
Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то данные суммы, начисляемые в налоговом учете, по мнению Минфина, содержащемуся в Письме от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/259, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении их положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется. Указанные суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.
В Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/185 обращено внимание на то, что каких-либо иных положений в отношении безвозмездно полученного имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, помимо пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.
Таким образом, вексель, срок погашения которого составляет менее одного года, полученный безвозмездно от материнской организации российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) материнской организации, признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.