В условиях кризиса все большее число организаций получают убытки. Убытки учитываются как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Об особенностях учета убытков в целях налогообложения прибыли, о возможности переноса полученных убытков на будущее вы узнаете, прочитав этот раздел.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ). Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном той же главой НК РФ.
Общий порядок переноса убытков
Налогоплательщикам, понесшим убыток, исчисленный в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, п. 1 ст. 283 НК РФ дано право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода, то есть право перенести полученный убыток на будущее. Причем налоговая база текущего налогового периода может быть уменьшена как на всю сумму полученного убытка, так и на часть этой суммы.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода учитываются особенности, предусмотренные, помимо ст. 283 НК РФ, ст. ст. 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Прежде всего напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год, отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, налоговым периодом для него признаются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.
Специалисты Минфина России в Письмах от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/1/298, от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/383 высказали мнение о том, что перенос убытков на будущее возможен не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетных периодов, что подтверждается и арбитражной практикой.
В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2006 г. по делу N А56-27460/2005. Проведя проверку налогоплательщика, налоговый орган сделал вывод о неправомерном уменьшении организацией налоговой базы по налогу на прибыль, исчисленной по итогам отчетного периода, на убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах. Как посчитал налоговый орган, налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой только по итогам налогового периода. Суд пришел к выводу, что поскольку в силу ст. 283 НК РФ убыток уменьшает налоговую базу, определяемую, согласно ст. ст. 274 и 286 НК РФ, и по итогам отчетного периода, то при исчислении налога, подлежащего уплате за отчетный период, налогоплательщик вправе учесть убытки прошлых периодов.
Как вы помните, расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы. Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего периода, а прямые расходы учитываются в расходах текущего периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены.
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 8 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/821, расходы, отнесенные учетной политикой налогоплательщика к косвенным расходам, формируют убыток отчетного года. Прямые расходы могут быть учтены лишь в том периоде, когда будет реализована продукция (работы, услуги).
Период, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, определен п. 2 ст. 283 НК РФ, и составляет 10 лет. То есть в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором убыток получен, налогоплательщик может переносить его на будущее.
Еще раз обращаем ваше внимание на то, что на текущий налоговый период может быть перенесена вся сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде.
Если сумма убытка превышает сумму прибыли, полученной в текущем периоде, то всю сумму убытка перенести на текущий период будет невозможно. В такой ситуации убыток, не перенесенный на ближайший год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет также полностью или частично.
А как быть в том случае, если убытки возникают более чем в одном налоговом периоде? Перенос таких убытков на будущее в соответствии с п. 3 ст. 283 НК РФ осуществляется в той очередности, в которой убытки возникли. Например, организация понесла убытки в 2007 и 2008 гг. Если в 2009 г. организацией будет получена прибыль, то в первую очередь следует переносить на будущее убыток 2007 г., а затем уже — 2008 г.
Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, налогоплательщик, руководствуясь п. 4 ст. 283 НК РФ, обязан хранить в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы убытков, полученных ранее.
Списание убытков возможно только при представлении первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат, о чем сказано в Письме Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/206.
Срок, в течение которого налогоплательщики обязаны хранить документы, установлен п. 1 ст. 23 НК РФ, и составляет он четыре года. То есть в течение четырех лет налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих доходы, расходы, уплату (удержание) налогов.
Бухгалтерское законодательство также устанавливает срок хранения первичных учетных документов. Руководствуясь ст. 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Если организация будет переносить убыток в течение 10 лет, то и хранить документы, подтверждающие получение убытка, она обязана в течение всего этого времени, то есть гораздо дольше, чем установлено общими нормами бухгалтерского и налогового законодательства.
Если документы, подтверждающие получение убытка в каком-либо налоговом периоде, не сохранены, учесть убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за этот период вы не сможете. Это подтверждает и судебная практика. В качестве примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 23 сентября 2008 г. N КА-А40/8513-08-2 по делу N А40-52908/07-115-325. Суд пришел к выводу, что в нарушение п. 1 ст. 252 и п. 4 ст. 283 НК РФ организацией неправомерно уменьшена налоговая база на сумму убытков, понесенных в предыдущих налоговых периодах, без документального подтверждения объема убытков и очередности их переноса.
Принимая решение, суд исходил из того, что организация обязана хранить документы, подтверждающие объем убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков согласно ст. 283 НК РФ и Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В связи с тем что ст. 283 НК РФ содержит условия о документальном подтверждении убытков и очередности их переноса, суд посчитал, что основанием для переноса убытка является наличие документов, подтверждающих его возникновение в тех налоговых периодах и в тех объемах, в которых он имел место.
В то же время суд указал, что положениями гл. 25 НК РФ не установлены какие-либо ограничения, препятствующие налогоплательщику реализовать свое право, связанное с переносом на будущее убытка одного налогового периода, в случае если документы, подтверждающие наличие убытка предыдущего налогового периода, утрачены.
Организация, представляя в суд кассационную жалобу на решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности, указала, что первичные документы, подтверждающие получение и объем убытка до налогового периода, за который проводилась проверка, не запрашивались. Между тем, как указано в п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, налогоплательщик вправе в двухнедельный срок представить в налоговый орган свои возражения.
Ни налоговому органу, ни суду документы и иные доказательства в обоснование возражений организации по акту проверки представлены не были. При таких обстоятельствах суд принял решение о том, что организация правомерно привлечена к налоговой ответственности за занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму перенесенного убытка, полученного в предыдущих периодах, при отсутствии подтверждающих документов.
Если налогоплательщик прекратил деятельность по причине реорганизации, то налогоплательщик-правопреемник имеет право применять положения ст. 283 НК РФ. То есть правопреемник может уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
В Письме УФНС России по г. Москве от 11 января 2009 г. N 19-12/000118 даны следующие разъяснения. Организация — правопреемник по правам и обязанностям присоединенных к ней юридических лиц признает убытки прошлых лет, образовавшиеся у присоединенных юридических лиц, в качестве убытков, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих данные убытки (включая налоговые декларации, в которых присоединенной организацией заявлялись налоговые убытки).
С учетом того, что убытки присоединенной организации переносятся организацией-правопреемником по правилам ст. 283 НК РФ, в налоговой декларации по налогу на прибыль, Порядок заполнения которой утвержден Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения», заполнению подлежат соответствующие строки листа 02 и Приложения N 4 к листу 02.
Особенности определения убытков,
возникших при реализации земельных участков
В соответствии с п. 5 ст. 264.1 НК РФ убыток, возникший при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, определяется в следующем порядке:
— убыток от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
— убыток от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ;
— убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.
Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 8 мая 2007 г. N 03-03-05/111, согласно положениям ст. 264.1 НК РФ списание убытка налогоплательщиками, самостоятельно определившими срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно в течение периодов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. То есть в течение 5 лет либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет.
Налогоплательщиками, которые не определяли самостоятельно срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком.
Списание убытка от реализации права на земельный участок производится в течение указанных выше периодов, начиная с отчетного (налогового) периода, в котором получен этот убыток, о чем сказано в Письме Минфина России от 31 октября 2007 г. N 03-03-06/1/752.
Учет убытка, полученного от реализации предприятия
как имущественного комплекса
Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса установлены ст. 268.1 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 268.1 НК РФ, расходом налогоплательщика в целях налогообложения прибыли признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов. Величина превышения рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Надбавка, о которой идет речь, признается равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.
Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. То есть начиная с 1 января 2008 г. налогоплательщики, понесшие убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса в предыдущем налоговом периоде, начиная с убытка именно налогового периода 2008 г. вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 268.1 НК РФ.
Учет убытка, полученного от деятельности, связанной
с использованием обслуживающих производств и хозяйств
Организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, согласно ст. 275.1 НК РФ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Убыток, полученный подразделением налогоплательщика при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее — объект ОПХ), признается в соответствии со ст. 275.1 НК РФ при соблюдении следующих условий:
— если стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность с использованием объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
— если расходы на содержание объектов ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
При невыполнении хотя бы одного из этих условий убыток, полученный при осуществлении деятельности с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет. Направить на погашение этого убытка можно только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Если убыток получен, но на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, в целях налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.
В Москве и Санкт-Петербурге — городах федерального значения — такие нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации.
В Письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/318 обращено внимание на то, что, организуя раздельный учет налоговой базы по подразделению, осуществляющему деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, и по иным видам деятельности, налогоплательщик учитывает в совокупности расходы подразделения, возникшие в связи с оказанием услуг работникам своей организации и сторонним лицам. Таким образом, порядок учета убытков, полученных подразделением, распространяется на убытки, связанные с оказанием услуг как работникам организации, так и сторонним лицам.
Убытки, полученные от операций с ценными бумагами
Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ, определяющей порядок учета убытков, полученных от операций с ценными бумагами, налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе перенести убытки на будущее в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.
Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
В отношении убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, применяется аналогичный порядок.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
В Письме Минфина России от 5 марта 2008 г. N 03-03-06/1/142 обращено внимание на то, что НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. При этом НК РФ не ограничивает возможности уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/67.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 сентября 2007 г. по делу N А43-995/2007-6-27 отмечено, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций, на убытки, полученные от операций с ценными бумагами.
Убыток по операциям
с финансовыми инструментами срочных сделок
В соответствии с п. 2 ст. 304 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, согласно п. 3 ст. 304 НК РФ не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).
Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ), что установлено п. 4 ст. 304 НК РФ.
Убыток, полученный при реализации амортизируемого имущества
В случае реализации с убытком объектов амортизируемого имущества также можно вести речь о переносе убытков на будущее.
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами, согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.