Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено либо не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Рабочее место при этом считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Приведенное выше понятие обособленного подразделения содержит ст. 11 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль организаций с учетом особенностей, установленных ст. 288 НК РФ. Об этих особенностях и пойдет речь ниже.
Как вы знаете, налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Так вот, налогоплательщики — российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям, что установлено п. 1 ст. 288 НК РФ. Местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
Напомним, что согласно ст. 284 НК РФ с 1 января 2009 г. налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20 процентов, из них сумма налога, исчисленная по ставке 2 процента, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, зачисляется, соответственно, в бюджеты субъектов Российской Федерации. Также п. 1 ст. 284 НК РФ определено, что налоговая ставка, подлежащая зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, при этом ставка налога не может быть ниже 13,5 процента.
Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты субъектов муниципальных образований, исчисляются в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.
В Письме Минфина России от 23 января 2009 г. N 03-01-11/1-09 обращено внимание налогоплательщиков на то, что сумма налога на прибыль, подлежащая зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, подлежит распределению между бюджетами субъектов Российской Федерации, на территории которых расположены обособленные подразделения. То есть особый порядок исчисления, уплаты налога установлен только в отношении суммы налога, зачисляемой в федеральный бюджет.
Уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, производится организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
Уплата авансовых платежей и сумм налога производится исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Доля прибыли при этом определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.
Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором речь идет о таком виде амортизируемого имущества, как основные средства. Как сказано в Письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/672, при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (нематериальных активов, капитальных вложений) при определении указанного показателя не учитывается. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 27 октября 2008 г. N 03-03-06/2/147.
Порядок определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в целях исчисления налога на прибыль рассмотрен в Письме Минфина России от 30 сентября 2008 г. N 03-03-06/2/131. Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, которая определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ. Для определения указанной величины за отчетный период необходимо разделить сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Для определения среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговой период следует сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, разделить на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Таким образом, средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемых основных средств рассчитывается в целом по налогоплательщику и отдельно по обособленному подразделению. На основании полученных данных определяется удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения. В Письме отмечено, что для целей налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода. Поэтому при расчете средней остаточной стоимости амортизируемого имущества, приходящегося на долю обособленного подразделения, учитывается все имущество, используемое подразделением для осуществления деятельности и находящееся в собственности организации.
А как определяется остаточная стоимость основных средств для целей распределения суммы налога на прибыль, уплачиваемой по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленного подразделения, если организация является некоммерческой? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/4/48. У некоммерческой организации в наличии могут находиться основные средства, полученные в качестве целевых поступлений, а также приобретенные за счет средств целевых поступлений и используемые для осуществления некоммерческой деятельности. На основании п. 2 ст. 256 НК РФ перечисленное имущество некоммерческих организаций не подлежит амортизации. По основным средствам, полученным в качестве целевых поступлений, а также приобретенным за счет средств целевых поступлений и используемым для осуществления некоммерческой деятельности, числящимся в составе амортизируемого имущества, но по которым амортизация для целей налогообложения прибыли не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.
Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.
Какой из показателей будет применяться — среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда, налогоплательщики также определяют самостоятельно. Выбранный показатель в течение налогового периода не может быть изменен.
Налогоплательщики с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, вместо показателя среднесписочной численности работников могут применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ. Применение показателя удельного веса расходов на оплату налогоплательщику следует согласовать с налоговым органом по месту своего нахождения. При выборе этого показателя определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.
Напомним читателям, что под сезонным производством в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) ее производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий.
В отношении остаточной стоимости амортизируемого имущества необходимо отметить следующее. Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ, организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, имеют право определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.
Предположим, что налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации. Как в этом случае производить уплату авансовых платежей и налога?
Пунктом 2 ст. 288 НК РФ определено, что в этом случае распределение прибыли по каждому из обособленных подразделений, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, может не производиться и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений.
Налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации. Уведомить о принятом решении налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения обособленных подразделений, следует до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. То есть уведомить налоговые органы о том, через какое из обособленных подразделений организации, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, будет производиться уплата налога в 2010 г., следует до 31 декабря 2009 г.
Уведомления представляются в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось число структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, оказывающие влияние на порядок уплаты налога на прибыль. В частности, если налогоплательщиком созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения в течение текущего налогового периода, уведомить налоговые органы о том, через какое из подразделений на территории субъекта Российской Федерации будет осуществляться уплата налога в бюджет, налогоплательщик обязан в течение 10 дней после окончания отчетного периода.
Уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором обособленное подразделение создано или ликвидировано.
Если организация, а также ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, то налогоплательщик может принять решение об уплате им налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации за все свои обособленные подразделения. В Письме ФНС России от 10 августа 2006 г. N 02-4-12/49@ «О применении абзаца 2 пункта 2 статьи 288 Кодекса» сказано, что применяемый налогоплательщиком порядок уплаты налога на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации указывается в учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик, ранее не имевший обособленных подразделений, в течение текущего налогового периода создает такие подразделения на территории того же субъекта Российской Федерации, он вправе принять решение об уплате налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ начиная с отчетного периода, в котором созданы эти обособленные подразделения, внеся соответствующие изменения в учетную политику.
Исчисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.
Сведения об исчисленных суммах авансовых платежей и суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик, согласно п. 3 ст. 288 НК РФ, должен сообщить обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.
В эти же сроки налогоплательщик в соответствии с п. 4 ст. 288 НК РФ должен уплатить исчисленные суммы авансовых платежей и суммы налога по итогам налогового периода. Напомним, что сроки для представления налоговых деклараций установлены ст. 289 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи, налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода.
Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно ст. 285 НК РФ, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, то есть период времени с 1 января по 31 декабря.
Налоговые декларации по окончании отчетного периода должны быть представлены не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Если отчетным периодом является квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговая декларация представляется не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно. Если же налоговыми периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, то налоговая декларация представляется не позднее 28-го числа каждого месяца, следующего за истекшим календарным месяцем. То есть за январь налоговую декларацию следует представить не позднее 28 февраля, за февраль — не позднее 28 марта и так далее.
Налоговые декларации по итогам налогового периода должны быть представлены не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Российские организации представляют налоговую декларацию, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения».
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода должна представить в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям, что установлено п. 5 ст. 289 НК РФ.
Как вы знаете, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При постановке на учет по месту нахождения подразделения организации присваивается код причины постановки на учет, так называемый КПП. Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 14 марта 2008 г. N 14-14/4/023876, КПП, присвоенный организации по месту нахождения подразделения, должен быть указан в налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, причем независимо от того, кто производит уплату налога — сама организация или ее обособленное подразделение, исполняющее обязанности по уплате налога.
Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог на прибыль подлежит уплате с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ.