Договор купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) или отдельное соглашение к нему могут предусматривать условие о том, что исполнитель, не выполнивший или ненадлежащим образом выполнивший свои обязательства, должен уплатить контрагенту штраф (неустойку, пени).
Должен ли продавец, получивший от покупателя штрафные санкции, уплатить с этой суммы НДС? НК РФ четкого ответа на этот вопрос не дает.
Позиция налоговых органов однозначна: НДС надо платить (см. Письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-07-11/344).
Чиновники ссылаются на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
НДС с суммы полученных штрафов налоговые инспекторы предлагают рассчитывать так:
— если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются НДС по ставке 18%:
НДС, подлежащий уплате в бюджет = Сумма штрафа x 18%/118%;
— если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%:
НДС, подлежащий уплате в бюджет = Сумма штрафа x 10%/110%.
И только в том случае, если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, НДС не облагаются, то и с суммы полученных штрафных санкций налог платить не нужно.
Пример. 10 июня ЗАО «Актив» по договору поставки отгрузило ООО «Пассив» товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). В договоре указан срок оплаты товара — 15 июня. Однако ООО «Пассив» оплатило товар только 8 июля.
Согласно договору покупатель обязан за несвоевременную оплату поставленного товара уплатить пени в размере 0,3% от суммы договора за каждый день просрочки.
Бухгалтер ЗАО «Актив» должен сделать такие проводки:
в июне:
Д-т 62 К-т 90-1 — 118 000 руб. — отгружены товары по договору поставки;
Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 18 000 руб. — начислен к уплате НДС по отгруженным товарам;
Д-т 62 К-т 91-1 — 5310 руб. (118 000 руб. x 0,3% x 15 дн.) — начислены пени за просрочку платежа в июне;
Д-т 91-2 К-т 76, субсчет «Расчеты по НДС», — 810 руб. (5310 руб. x 18%/118%) — начислен НДС с суммы начисленных, но не полученных пеней;
в июле:
Д-т 62 К-т 91-1 — 2478 руб. (118 000 руб. x 0,3% x 7 дн.) — начислены пени за июль;
Д-т 51 К-т 62 — 125 788 руб. (118 000 руб. + 5310 руб. + 2478 руб.) — поступили на расчетный счет оплата за товар и сумма пеней за июнь и июль;
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 378 руб. (2478 руб. x 18%/118%) — начислен НДС с полученной суммы пеней за июль;
Д-т 76, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 810 руб. — начислен к уплате в бюджет НДС с полученной суммы пеней за июнь;
в июле, августе и сентябре:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 6000 руб. — уплачен НДС в бюджет со стоимости реализованных товаров (по декларации за II квартал);
в октябре, ноябре и декабре:
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 396 руб. ((810 руб. + 378 руб.) : 3) — уплачен НДС в бюджет с суммы полученных пеней (по декларации за III квартал).
Однако позицию налоговых органов можно оспорить. Главный аргумент такой: налоговые инспекторы неверно трактуют положения гражданского законодательства.
Очевидно, что деньги, получаемые продавцом в пределах цены договора, являются средствами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Штрафные же санкции и пени не увеличивают установленную в договоре цену реализованных товаров (работ, услуг), их уплачивают сверх этой цены. Штрафы и пени не образуют объекта обложения НДС.
Таким образом, нет никаких оснований рассматривать штрафные санкции в качестве средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поскольку они не возмещают их стоимость, а лишь покрывают убытки продавца, вызванные нарушением покупателем условий договора.
Однако хотим предупредить: если вы решите не платить НДС с полученных штрафных санкций, отстаивать свою позицию вам, скорее всего, придется в суде, который часто занимает сторону налогоплательщика (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07).