Отчисления на формирование (пополнение) резервного капитала. В соответствии со ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» акционерные общества формируют резервный капитал в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала.
Резервный капитал (фонд) общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.
Пример. Акционерным обществом в отчетном году получена чистая прибыль в размере 100 000 руб. В соответствии с учредительными документами организация формирует резервный капитал ежегодным отчислением 5% полученной чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный капитал уже сформирован в сумме 15 000 руб. Уставный капитал общества составляет 500 000 руб.
Следовательно, «полный» резервный капитал составит 500 000 руб. x 5% = 25 000 руб. Осталось сформировать 25 000 руб. — 15 000 руб. = 10 000 руб. Однако в 2008 г. резервный капитал следует пополнить на 100 000 руб. x 5% = 5000 руб.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.117.
Таблица 2.117
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| 31 декабря 2008 г. | |||
| Отражена заключительными
записями декабря сумма полученной чистой прибыли отчетного года |
99 | 84 | 100 000 |
| На дату проведения годового общего собрания акционеров в 2009 г. по
утверждению отчета за 2008 г. |
|||
| Произведены отчисления в
резервный капитал из чистой прибыли (100 000 x 5%) |
84 | 82 | 5 000 |
Проведение переоценки основных средств. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Пример. Организация в 2007 г. впервые провела переоценку основных средств, в результате чего уценила группу объектов основных средств на сумму 300 000 руб. В 2008 г. восстановительная стоимость объектов возросла и при проведении переоценки эта же группа основных средств была дооценена на 400 000 руб. Приведем корреспонденцию счетов без учета сумм амортизации (табл. 2.118).
Таблица 2.118
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 января 2007 г. | |||
| Переоценка (уценка)
однородной группы основных средств |
84, с/с «Уценка
основных средств» |
01 | 300 000 |
| 1 января 2008 г. | |||
| Переоценка (дооценка)
основных средств |
01 | 84, с/с
«Уценка основных средств» |
300 000 |
| 01 | 83, с/с
«Переоценка основных средств» |
100 000 | |
В соответствии со ст. 257 НК РФ стоимость переоценок (дооценок или уценок) основных средств не признается доходом или расходом в целях налогообложения. Однако в момент собственно переоценок постоянные налоговые активы или обязательства не формируются, так как не затрагивают счета учета финансовых результатов за текущий отчетный год. Формирование этих показателей необходимо в дальнейшем при начислении амортизации объектов основных средств, подвергшихся переоценке.
Бухгалтерские корректировки. Бухгалтерские корректировки возникают, как правило, при внесении изменений в учетную политику организации. Они связаны с предписанным ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» допущением последовательности применения учетной политики.
Другой принцип, который должен быть непременно реализован в процессе формирования отчетности, — это принцип сопоставимости отчетности. Показатель, отражаемый по одной статье бухгалтерской отчетности как на начало года, так и на конец отчетного года, должен быть оценен по единым правилам, установленным учетной политикой.
В результате возникает необходимость изменения учетных показателей периодов, предшествующих отчетному, что сказывается на величине нераспределенной прибыли организации, сформировавшейся в эти периоды.
Движение сумм по счету 84 включается в отчет об изменениях капитала по отдельной строке «Изменения в учетной политике», которая располагается между показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря года, предшествующего отчетному, и показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 1 января отчетного года.
В нашей книге мы рассмотрели корректировки таких статей, как:
— «Нематериальные активы» — в результате того, что с 1 января 2008 г. в состав нематериальных активов более не входит такой объект учета, как организационные расходы (см. с. 48);
— «Долгосрочные финансовые вложения» — в результате того, что с 1 января 2008 г. долгосрочные финансовые вложения, выраженные в иностранной валюте, переоцениваются в соответствии с изменением курса иностранной валюты, в которой выражен номинал ценных бумаг (кроме акций) (см. с. 145);
— «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» — в результате того, что с 1 января 2008 г. по сравнению с 2007 г. организация перешла с метода ЛИФО на метод ФИФО при оценке списываемых покупных полуфабрикатов (см. комментарий к одноименной строке бухгалтерского баланса);
— «Затраты в незавершенном производстве» (см. комментарий к одноименной строке бухгалтерского баланса) — вследствие изменения учетной политики, состоящего в том, что в 2008 г. в отличие от 2007 г. организация будет списывать общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26, непосредственно в дебет счета 90;
— «Готовая продукция и товары для перепродажи» (см. комментарий к одноименной строке бухгалтерского баланса) — вследствие изменения учетной политики, состоящего в том, что в 2008 г. в отличие от 2007 г. организация будет учитывать готовую продукцию по сокращенной, а не по полной фактической производственной себестоимости;
— «Дебиторская задолженность» (см. комментарий к строкам 230 и 240 бухгалтерского баланса) — вследствие отмены необходимости пересчета выданных авансов в иностранной валюте по курсу иностранной валюты на 31 декабря 2007 г. (см. с. 236) (табл. 2.119).
Таблица 2.119
Бухгалтерские записи
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Списание организационных
расходов в связи с вступлением в силу ПБУ 14/2007 |
84 | 04, с/с
«Организационные расходы» |
2 360 |
| Переоценка долгосрочных
финансовых вложений (облигаций), выраженных в иностранной валюте |
58 | 84 | 5 820 |
| Изменение оценки
материально- производственных запасов вследствие изменения учетной политики |
10-2, с/с
«Изменение оценки МПЗ» |
84, с/с
«Изменения учетной политики» |
108 000 |
| Изменение оценки
незавершенного производства вследствие изменения учетной политики |
84, с/с
«Изменения учетной политики» |
20, с/с
«Изменения учетной политики» |
24 133 |
| Изменение оценки готовой
продукции вследствие изменения учетной политики |
84, с/с
«Изменения учетной политики» |
43, с/с
«Изменения учетной политики» |
96 536 |
| Списание начисленной до 1
января 2008 г. курсовой разницы при пересчете дебиторской задолженности по выданному авансу, выраженному в иностранной валюте |
84, с/с
«Изменения учетной политики» |
60, с/с «Авансы
выданные» |
167 |
| Корректировка показателя
текущего налога на прибыль до момента погашения дебиторской задолженности (167 x 24%) |
68, с/с
«Текущий налог на прибыль» |
84, с/с
«Изменения учетной политики» |
40,08 |
| Списание начисленной до 1
января курсовой разницы при пересчете кредиторской задолженности по полученному авансу, выраженному в иностранной валюте |
62, с/с «Авансы
полученные» |
84, с/с
«Изменения учетной политики» |
36 550 |
| Корректировка показателя
текущего налога на прибыль до момента погашения кредиторской задолженности (36 550 x 24%) |
84, с/с
«Изменения учетной политики» |
68, с/с «Текущий
налог на прибыль» |
8 772 |
В настоящей книге будет рассмотрена корректировка по статье «Кредиторская задолженность» (см. комментарий к строке 620 бухгалтерского баланса) вследствие отмены понятия «суммовые разницы» и необходимости отражения кредиторской задолженности в иностранной валюте, подлежащей погашению в рублях по курсу иностранной валюты на 31 декабря 2007 г.
Если допустить, что других корректировок, отражаемых на счете 84, в 2008 г. у организации не было, общая сумма изменений, учтенных на субсчете «Изменения учетной политики», составит 19 442,08 руб. или в отчетности будет отражено 19 000 руб.
По кредиту счета 84 могут быть отражены следующие виды записей:
— погашение убытков за счет средств резервного капитала;
— уменьшение уставного капитала.
Погашение убытков за счет средств резервного капитала. При рассмотрении строки 430 бухгалтерского баланса «Резервный капитал» мы подробно рассмотрели вопрос о погашении убытков отчетного года за счет средств резервного капитала на примере акционерного общества. Однако не только акционерные общества в обязательном порядке, но и общества с ограниченной ответственностью в добровольном порядке могут формировать резервный капитал и, соответственно, направлять его впоследствии на погашение убытков.
Согласно ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» ООО может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. Распределение прибылей и убытков общества находится в исключительной компетенции общего собрания участников общества (пп. 3 п. 3 ст. 91 ГК РФ).
Пример. Организация (ООО) по итогам 2007 г. получила убыток в сумме 300 000 руб., который совпадает с суммой убытка, определенной по правилам гл. 25 НК РФ. По решению общего собрания участников общества сумма полученного убытка погашается за счет средств резервного фонда, сумма которого составляет 60 000 руб.
В соответствии с действующим налоговым законодательством сумма полученного убытка, определенного в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, в размере 300 000 руб. может быть перенесена на будущее в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ (п. 8 ст. 274).
В соответствии с п. п. 11, 13 ПБУ 18/02 сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей, которая отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 13 ПБУ 18/02, которая приводит к возникновению отложенного налогового актива.
В данном случае сумма отложенного налогового актива будет равна 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02).
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль также составит 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%).
Сумма текущего налога на прибыль за 2007 г. определяется как сумма условного дохода по налогу на прибыль (72 000 руб.), скорректированная на сумму отложенного налогового актива (72 000 руб.), то есть текущий налог на прибыль равен нулю, что соответствует требованиям налогового законодательства (согласно п. 8 ст. 274 НК РФ, в случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю).
При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается, выявленный по итогам года по счету 99 итоговый результат деятельности организации (в данном случае — полученный убыток за минусом суммы условного дохода по налогу на прибыль) подлежит зачислению в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Общее собрание участников общества приняло решение полностью покрыть полученный убыток 2007 г. за счет средств резервного фонда, что в бухгалтерском учете будет отражено бухгалтерской записью, датированной датой проведения общего собрания участников в 2008 г.
Предположим, что в 2008 г. организация получила прибыль. Налоговая база по налогу на прибыль 2008 г., исчисленная в порядке, установленном ст. 274 НК РФ, составила 400 000 руб.
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
При этом совокупная сумма переносимого убытка с 1 января 2007 г. не ограничена (в соответствии со ст. 274 (п. 2 ст. 283 НК РФ) с изменениями, внесенными в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ).
То есть в рассматриваемой ситуации в 2008 г. организация сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму полученного в 2007 г. убытка — 300 000 руб. Сумма уменьшения отложенного налогового актива при этом составит 300 000 руб. x 24% = 72 000 руб.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.120.
Таблица 2.120
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| 2007 г. | |||
| Отражен убыток организации
за 2007 г. |
99 | 90-9, 91-9 | 300 000 |
| Отражено начисление
условного дохода по налогу на прибыль |
68 | 99-УНРД | 72 000 |
| Отражено возникновение
отложенного налогового актива в связи с понесенным убытком |
09 | 68 | 72 000 |
| Отражено списание
выявленного по итогам 2007 г. убытка (300 000 — 72 000) |
84 | 99 | 228 000 |
| 2008 г. | |||
| Отражена прибыль
организации за 2008 г. |
90-9, 91-9 | 99 | 400 000 |
| Начислен условный налоговый
расход (400 000 x 24%) |
99-УНРД | 68 | 96 000 |
| Отражено погашение убытка
за счет средств резервного фонда <*> |
82 | 84 | 60 000 |
| Отражено списание
отложенного налогового актива <**> |
68 <***> | 09 | 72 000 |
———————————
<*> Данная операция на налогообложение прибыли не влияет.
<**> Таким образом, сумма сальдо по счету 09 составит на 31 декабря 2008 г. в части убытка прошлых лет 0 руб.
<***> Сумма текущего налога на прибыль за 2008 г. составит 96 000 руб. — 72 000 руб. = 24 000 руб., что соответствует сумме прибыли, полученной за 2008 г., не уменьшенной на сумму убытка 2007 г. (400 000 руб. — 300 000 руб. = 100 000 руб. x 24% = 24 000 руб.).
Только с 1 января 2007 г. стал возможен такой, без ограничений, перенос налогоплательщиками убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).
До 2007 г. существовали ограничения — в размере 30% (с 2002-го по 2005 г.), в размере 50% (в 2006 г.).
Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Уменьшение уставного капитала. Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу (п. 1 ст. 29 Федерального закона «Об акционерных обществах»). В рассматриваемой ситуации уменьшение уставного капитала должно быть произведено путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Согласно пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Пример. Один из участников ООО, доля которого в уставном капитале составляет 30%, ликвидируется по решению учредителей — юридических лиц в марте 2008 г. Уставный капитал ООО — 200 000 руб., стоимость чистых активов по данным бухгалтерской отчетности за 2007 г. — 228 000 руб. Оставшиеся участники ООО не дали согласия на распределение доли между учредителями ликвидированного участника (необходимость такого согласия установлена уставом ООО). Выплата действительной стоимости доли ликвидированного участника производится денежными средствами.
В случае ликвидации юридического лица — участника общества принадлежащая ему доля, оставшаяся после завершения расчетов с его кредиторами, распределяется между учредителями ликвидируемого юридического лица, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными правовыми актами или учредительными документами ликвидируемого юридического лица. Уставом общества может быть предусмотрено, что переход и распределение доли допускаются только с согласия остальных участников общества (п. 7 ст. 21 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Поскольку согласие участников общества необходимо в соответствии с уставом общества, то в этом случае доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить учредителям ликвидированного юридического лица — участника общества действительную стоимость доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий ликвидации, либо с их согласия выдать им в натуре имущество такой же стоимости (п. 5 ст. 23 указанного Закона).
Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 указанного Закона). При этом для определения стоимости чистых активов ООО может пользоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29 января 2003 г. В соответствии с п. 5 Порядка оценка стоимости чистых активов производится ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты.
Действительная стоимость доли ликвидированного участника, которую общество обязано выплатить его учредителям, составляет 30% от стоимости чистых активов по данным бухгалтерской отчетности за 2007 г., то есть 68 400 руб. (228 000 руб. x 30%).
Доля переходит к обществу с момента получения от любого участника общества отказа в согласии на распределение ее между учредителями ликвидированного юридического лица — участника общества. Общество обязано выплатить действительную стоимость доли или выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года с момента перехода к обществу доли, если меньший срок не предусмотрен уставом общества (п. п. 7, 8 ст. 23 указанного Закона).
Действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п. 8 ст. 23 указанного Закона). В рассматриваемой ситуации указанной разницы (228 000 руб. — 200 000 руб. = 28 000 руб.) недостаточно для выплаты действительной стоимости доли (68 400 руб.). Сумма чистых активов общества отражается справочно в строке 200 «Чистые активы» отчета об изменениях капитала (форма N 3).
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.121.
Таблица 2.121
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Бухгалтерские записи на дату получения отказа в распределении доли | |||
| Отражена задолженность
перед учредителями ликвидированного юридического лица |
81 | 75 | 68 400 |
| Бухгалтерские записи на дату регистрации изменений в учредительных
документах |
|||
| Отражено уменьшение
уставного капитала ООО (68 400 — 28 000) <*> |
80 | 84 | 40 400 |
| Бухгалтерские записи на дату выплаты действительной стоимости доли | |||
| Погашена задолженность
перед учредителями ликвидированного юридического лица |
75 | 51 | 68 400 |
———————————
<*> Уменьшение уставного капитала ООО осуществляется с учетом требований, установленных ст. 20 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Некоммерческая организация при принятии формы бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе «Капитал и резервы» вместо групп статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включает группу статей «Целевое финансирование».
По статье «Целевое финансирование» некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациями приводятся в отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).
Итого по разд. III сумма строк 410, 420, 430 и 470.