Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.74.
Таблица 2.74
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание хозяйственной
операции |
Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Бухгалтерские записи в декабре 2007 г. | |||
| Начислена выручка от
продажи продукции (11 800 у. е. x 26,2) |
62 | 90-1 | 309 160 |
| Начислен НДС (1800 у. е. x
26,2) |
90-3 | 68-НДС | 47 160 |
| Бухгалтерские записи 31 декабря 2007 г. | |||
| Начислена курсовая разница
в соответствии с ПБУ 3/2006 (11 800 у. е. x (26,3 — 26,2)) |
62 | 91-1 | 1 180 |
| Отражение отложенного
налогового обязательства (1180 у. е. x 24%) |
68-ТНП | 77 | 283,20 |
| Закрытие субсчетов счета 91
за декабрь |
91-9 | 99 | 1 180 |
| Начислен условный налоговый
расход (1180 у. е. x 24%) |
99 | 68-ТНП | 283,20 |
| Бухгалтерские записи на 31 января 2008 г. | |||
| Начислена курсовая разница
на последний день января (11 800 у. е. x (26,5 — 26,3)) |
62 | 91-1 | 2 360 |
| Отражение отложенного
налогового обязательства (2360 x 24%) |
68-ТНП | 77 | 566,40 |
| Закрытие субсчетов счета 91
за январь |
91-9 | 99 | 2 360 |
| Начислен условный налоговый
расход (2360 x 24%) |
99 | 68-ТНП | 566,40 |
| Бухгалтерские записи 29 февраля 2008 г. | |||
| Начислена курсовая разница
на последний день февраля (11 800 у. е. x (26,2 — 26,5)) |
91-2 | 62 | 3 540 |
| Списание отложенного
налогового обязательства (3540 x 24%) |
77 | 68-ТНП | 849,60 |
| Закрытие субсчетов счета 91
за февраль |
99 | 91-9 | 3 540 |
| Начислен условный налоговый
доход (3540 x 24%) |
68-ТНП | 99 | 849,60 |
| Бухгалтерские записи в марте 2008 г. | |||
| Начислена курсовая разница
на дату погашения дебиторской задолженности (11 800 у. е. x (26,0 — 26,2)) |
91-2 | 62 | 2 360 |
| Погашена дебиторская
задолженность покупателем (11 800 у. е. x 26,0) |
51 | 62 | 306 800 |
| Бухгалтерские записи на 31 марта 2008 г. | |||
| Закрытие субсчетов счета 91
за март |
99 | 91-9 | 2 360 |
| Начислен условный налоговый
доход (2360 x 24%) |
68-ТНП | 99 | 566,40 |
В данном примере для целей налогообложения в момент погашения дебиторской задолженности образовалась отрицательная суммовая разница, равная 306 800 руб. — 309 160 руб. = -2360 руб. На сумму отрицательной разницы организация не имеет возможности уменьшить НДС, начисленный от суммы 309 160 руб. на дату отгрузки в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, так как моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат — дата отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) или дата поступления оплаты в счет их предстоящей реализации. В примере более ранней является дата отгрузки.
Отметим также, что в Письме от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/85 Минфин России указывает, что в налоговом учете суммовые операции следует определять без учета НДС, входящего в стоимость товаров.
По статье «Дебиторская задолженность» отражается сумма уплаченных другим организациям авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров.
Авансы, выданные поставщикам, учитываются согласно Плану счетов на счете 60, субсчет «Авансы выданные».
Приказом Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 147н в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) с 1 января 2008 г. внесены изменения, связанные с порядком отражения в учете выданных авансов (предварительной оплаты, задатков), выраженных в иностранной валюте. Аналогичное изменение произошло в учете полученных авансов, которые будут рассмотрены в составе кредиторской задолженности.
Суть изменений состоит в том, что пересчет средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится. Доходы и расходы организации при условии выплаты аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (п. 9 ПБУ 3/2006).
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, согласно п. 19 ПБУ 1/98 «Учетная политика» оцениваются в денежном выражении на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим нормативным актом. Если же нормативный акт не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 21 ПБУ 1/98.
Однако Приказом Минфина России N 147н уточнен только порядок оценки выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций) (см. статью «Долгосрочные финансовые вложения»). В указанном документе отсутствуют переходные положения в отношении обновленных правил ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов (предварительной оплаты), выраженных в иностранной валюте.
Поэтому в этой части изменений, внесенных в ПБУ 3/2006 Приказом Минфина России N 147н, надлежит руководствоваться непосредственно предписаниями п. 21 ПБУ 1/98. А они предполагают следующий порядок.
— Оцениваемые на основании п. 19 ПБУ 1/98 существенные последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью.
— При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности такого вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному периоду. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности, никаких учетных записей делать не нужно.
— В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа (то есть перспективно).
Таким образом, последствия изменений учетной политики, вызванных изменением нормативного акта по бухгалтерскому учету, не определившего напрямую данные последствия, которые оказывают существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, по общему правилу отражаются в бухгалтерской отчетности в так называемом ретроспективном порядке.
Исключение составляют лишь случаи, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью.
С другой стороны, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа. В перспективном порядке отражаются следующие случаи: оценка в денежном выражении существенных последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью; последствия изменений учетной политики не оказывают существенного влияния на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации.
В данном случае речь идет о движении средств в иностранной валюте и любая организация в состоянии надежно оценить в отношении периодов, предшествующих 2008 г., последствия тех изменений учетной политики, которые обусловлены обновлением правил ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте (в рамках ПБУ 3/2006).
Предположим, что организация полагает, что последствия изменений с 2008 г. учетной политики, вызванных обновлением в рамках ПБУ 3/2006 порядка ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, оказывают существенное влияние на финансовое положение или финансовые результаты ее деятельности. В этом случае при ретроспективном отражении этих последствий в бухгалтерской отчетности за 2008 г. подлежат пересчету по состоянию на 1 января 2008 г. суммы выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. Пересчет производится по курсу, установленному на дату совершения операции по выдаче этих авансов.
Корректировка вступительных остатков по счетам бухгалтерского учета, на которых отражены полученные и выданные авансы, отражается в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Бухгалтерские записи должны были производиться в межбалансовом (межотчетном) периоде, то есть между 31 декабря 2007 г. и 1 января 2008 г. Рассмотрим на примере, как следовало сделать корректировку.
Впоследствии при формировании бухгалтерской отчетности за 2008 г. обороты, связанные с корректировкой вступительных остатков по статьям «Дебиторская задолженность», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и др., будут отражены в форме N 3 «Отчет об изменениях капитала» по строке «Изменения учетной политики».
Пример. Организация 10 декабря 2007 г. выдала аванс в сумме 10 000 долл. США (курс на дату получения — 24,5295 руб/долл. США). Получение материальных ценностей от иностранного поставщика состоялось 12 февраля 2008 г. (курс на эту дату — 24,6715 руб/долл. США). Курс валюты на 31 декабря 2007 г. — 24,5462 руб/долл. США.
Оценка в рублях обязательства (дебиторской задолженности) в размере 10 000 долл. США на начало 2008 г. составила 245 295 руб. (то есть по курсу 24,5295 руб/долл. США, действовавшему на дату получения аванса 10 декабря 2007 г.).
В бухгалтерском учете сделаны записи, представленные в табл. 2.75. Показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на начало 2008 г. корректируется в сторону уменьшения на сумму 167 руб. (то есть на сумму уменьшения оценки в рублях дебиторской задолженности).
Таблица 2.75
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Наименование
операции |
Сумма в
иностранной валюте, долл. США |
Курс
иностранной валюты |
Сумма,
руб. |
Корреспонденция
счетов |
|
| Дебет | Кредит | ||||
| Бухгалтерские записи 10 декабря 2007 г. | |||||
| Выдача аванса
иностранному поставщику |
10 000 | 24,5295 | 245 295 | 60-АВ <*> | 52 |
| Бухгалтерские записи 31 декабря 2007 г. | |||||
| Пересчет
дебиторской задолженности на отчетную дату (10 000 x (24,5462 — 24,5295)) |
167 | 60-АВ | 91-1 | ||
| Отражение изменения учетной политики в межбалансовый период | |||||
| Корректировка
кредиторской задолженности по выданному авансу в связи с изменением учетной политики |
167 | 84, с/с
«Изменение учетной политики» |
60-АВ | ||
| Постоянный
налоговый актив от суммы корректировки (167 x 24 %) |
40,08 | 68, с/с
«Текущий налог на прибыль» |
84 с/с
«Изменение учетной политики» |
||
| Бухгалтерские записи 12 февраля 2008 г. | |||||
| Получены
приобретенные материальные ценности (по курсу, действовавшему на дату выдачи аванса) |
10 000 | 24,5295 | 245 295 | 10 | 60 |
| Зачет ранее
выданного аванса (по курсу, действовавшему на дату выдачи аванса) |
10 000 | 24,5295 | 245 295 | 60 | 60-АВ |
———————————
<*> 60-АВ — здесь и далее — счет 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы выданные».
Для целей налогообложения расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.
В целях налогообложения прибыли обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств.
При наличии выданного организацией в иностранной валюте аванса рублевая оценка в налоговом учете расходов (имущества), выраженных в иностранной валюте, будет отличаться в большую либо меньшую сторону от рублевой оценки тех же расходов (имущества) в бухгалтерском учете. Отличаться она будет на общую величину положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших от переоценки в налоговом учете аванса с момента его выдачи до момента зачета аванса в счет оплаты указанных расходов (имущества) и включенных организацией в состав внереализационных доходов (расходов). Таким образом, с 1 января 2008 г. при условии выплаты аванса, задатка, предварительной оплаты стоимость активов, отраженная в бухгалтерском учете, отличается от стоимости активов, подлежащей отражению в налоговом учете.
Пример. Организация заключила договор на условиях EXW. В соответствии с договором продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без осуществления выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство.
Контрактная стоимость товара составила 10 000 евро. Аванс был перечислен 22 января 2008 г. Кроме того, 30 января 2008 г. организация перечислила аванс за услуги по доставке товара до таможенной границы РФ в сумме 1000 евро.
В контракте момент перехода права собственности на товар не оговорен. Организация получила товар 6 марта 2008 г. Таможенная стоимость товара с учетом доставки до таможенной границы РФ составила 11 000 евро. Таможенное оформление товара производится 12 марта 2008 г. — на дату предъявления товара в таможенный орган в месте прибытия товара на таможенную территорию РФ. Таможенная пошлина на данный товар составляет 10%.
Курс евро составлял:
— на дату перечисления аванса поставщику — 35,8298 руб/евро;
— перечисления аванса перевозчику — 36,1398 руб/евро;
— получения товара — 36,4918 руб/евро;
— принятия товара к таможенному оформлению — 36,6446 руб/евро.
Вся партия товара была продана на территории Российской Федерации в апреле 2008 г. за 531 000 руб. (в том числе НДС — 81 000 руб.).
В данной ситуации договором не определено, что право собственности на товар переходит к покупателю после исполнения продавцом своих обязательств, то есть в момент передачи товара в распоряжение покупателя на предприятии продавца. Согласно Приложению к ПБУ 3/2006, датой совершения операций по импорту материально-производственных запасов является дата перехода права собственности к импортеру на импортные товары. Следовательно, импортный товар в бухгалтерском учете будет принят к учету 6 марта 2008 г., а стоимость товара пересчитана по курсу иностранной валюты, действующему на дату перечисления аванса поставщику, то есть на 22 января 2008 г.
В соответствии с п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость приобретенного товара включаются также расходы по доставке товара, таможенные пошлины и таможенные сборы.
У организации в данном случае возникает обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины. Поскольку уплаченную на таможне сумму НДС организация может принять к вычету, она не включается в фактическую себестоимость приобретенного товара.
В рассматриваемой нами ситуации в бухгалтерском учете следовало сделать записи, приведенные в табл. 2.76.
Таблица 2.76
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Наименование
операции |
Сумма в
иностранной валюте, евро |
Курс
иностранной валюты по отношению к рублю |
Сумма,
руб. |
Корреспонденция
счетов |
|
| Дебет | Кредит | ||||
| 22 января 2008 г. | |||||
| Перечислен аванс
иностранному поставщику |
10 000 | 35,8298 | 358 298 | 60-АВ <*> | 52 |
| 30 января 2008 г. | |||||
| Перечислен аванс
иностранному перевозчику |
1 000 | 36,1398 | 36 139 | 60-АВ | 52 |
| 6 марта 2008 г. | |||||
| Отражена
стоимость импортного товара по курсу на дату перехода права собственности на товар к покупателю (по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса) |
10 000 | 35,8298 | 358 298 | 41-1 | 60 |
| Закрытие ранее
перечисленного аванса (по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса) |
10 000 | 35,8298 | 358 298 | 60 | 60-АВ |
| 12 марта 2008 г. | |||||
| Оказаны услуги
иностранным перевозчиком по доставке товара до таможенной границы РФ (по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса) |
1 000 | 36,1398 | 36 139 | 41-1 | 60 |
| Закрытие ранее
перечисленного аванса (по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса) |
1 000 | 36,1398 | 36 139 | 60 | 60-АВ |
| Перечислены
денежные средства для уплаты таможенной пошлины, таможенных сборов и НДС |
121 121 | 76 | 51 | ||
| Начислена
таможенная пошлина (11 000 x 10% x 36,6446) |
40 309 | 41-1 | 76 | ||
| Начислен
таможенный сбор от таможенной стоимости товара |
1 000 | 41-1 | 76 | ||
| Начислен НДС,
уплачиваемый на таможне ((11 000 + 11 000 x 10%) x 18% x 36,6446) |
79 812 | 19 | 76 | ||
| Оприходован на
склад импортный товар (358 298 + 36 139 + 40 309 + 1000) |
435 746 | 41-2 | 41-1 | ||
| Принят к вычету
НДС, уплаченный на таможне |
79 812 | 68-НДС | 19 | ||
| Отражен
отложенный налоговый актив в части положительной курсовой разницы, сформированной в налоговом учете (7127 x 24%) |
1 710 | 09 | 68-ТЕК | ||
| Апрель 2008 г. | |||||
| Начислена
выручка от продажи товара |
531 000 | 62 | 90-1 | ||
| Начислен НДС | 81 000 | 90-3 | 68-НДС | ||
| Списан
реализованный товар |
435 746 | 90-2 | 41-2 | ||
| Списан
отложенный налоговый актив (стоимость реализованного товара в налоговом учете превышает его стоимость в бухгалтерском учете на 7127 руб.) (7127 x 24%) |
1 710 | 68-ТЕК | 09 | ||
———————————
<*> 60-АВ — здесь и далее — счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным».
68-НДС — счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
68-ТЕК — счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль».