Гарантии работника на возмещение ему расходов, связанных со служебными командировками, закреплены в ст. 167 ТК РФ.
К возмещаемым командировочным расходам относятся:
— расходы на проезд;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
— иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Вместе с тем признать в бухгалтерском учете расходы командированного сотрудника организация вправе только при наличии соответствующих первичных документов.
Как уже отмечалось, такое требование выдвигает п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в указанных альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».
Перед отправлением в командировку работнику выдается, как правило, из кассы аванс (денежные средства) на командировочные расходы. И оформляется этот аванс расходным кассовым ордером по форме N КО-2, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
Каждая организация (кроме кредитных и бюджетных организаций) обязана вести учет хозяйственной деятельности методом двойной записи на счетах, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — План счетов бухгалтерского учета). Также организации следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом N 94н.
Сумма выданного аванса отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса».
Если организация отправляет работника в загранкомандировку, то она может выдать денежные средства в иностранной валюте, тогда к счету 50 «Касса» следует открыть два субсчета:
1 «Касса в рублях»;
2 «Касса в иностранной валюте».
По возвращении из командировки работник обязан в течение трех рабочих дней представить авансовый отчет об израсходованных суммах (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40). При этом авансовый отчет оформляется по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 «Авансовый отчет».
К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы:
— авиа- и (или) железнодорожные билеты (подтверждающие расходы на проезд);
— счета гостиниц (подтверждающие расходы на проживание);
— другие документы, подтверждающие произведенные расходы.
При заграничных командировках к авансовому отчету могут прилагаться ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (подтверждающие время пребывания работника в загранкомандировке).
На основании авансового отчета бухгалтер определяет порядок распределения командировочных расходов. Так, например, если командировка работника связана с приобретением материально-производственных запасов, то командировочные расходы будут включены в фактическую стоимость их приобретения. Это следует из п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01″.
Если же командировка связана с приобретением основного средства, то командировочные будут формировать первоначальную стоимость основного средства. Такое правило установлено п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″.
В общем случае командировочные расходы списываются на счет 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим распределением на счет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».
Обоснованность расходов, которые были произведены командированным работником, удостоверяется подписью руководителя организации, проставляемой на авансовом отчете. После этого бухгалтер разносит суммы затрат по счетам бухгалтерского учета. Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами», если есть необходимость, то к нему открываются субсчета:
1 «Расчеты с подотчетными лицами в рублях»;
2 «Расчеты с подотчетными лицами в валюте».
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″, в бухгалтерском учете расходы на командировки включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат. А именно:
20 «Основное производство»;
26 «Общехозяйственные расходы»;
44 «Расходы на продажу».
Расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, который действовал на дату утверждения авансового отчета. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте установлен в Приложении к Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденному Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)».
Если в результате изменения курса иностранной валюты возникает курсовая разница за период от выдачи командированному работнику аванса и до утверждения авансового отчета, то эта разница относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом положительную курсовую разницу следует отразить по Кредиту субсчета 1 «Прочие доходы» счета 91, а отрицательную — по Дебету субсчета 2 «Прочие расходы» счета 91. Помимо этого организация должна пересчитывать задолженность работника по подотчетным суммам, выданным в иностранной валюте, на каждую отчетную дату по официальному курсу ЦБ РФ. Возникающие при этом курсовые разницы следует учитывать в аналогичном порядке.
Рассмотрим на примере, каким образом в бухгалтерском учете организации отражаются командировочные расходы.
Пример. Организация для заключения договора поставки отправила своего работника в командировку на завод-изготовитель. Срок командировки с 1 сентября 2009 г. по 5 сентября 2009 г. Приказом по организации установлено, что суточные по командировкам на территории Российской Федерации выплачиваются в размере 700 руб. в сутки.
Работником получено под отчет 20 000 руб., в том числе суточные — 3500 руб.
Авансовый отчет по командировке представлен работником 8 сентября 2009 г. на сумму 23 200 руб. Перерасход связан с оплатой проезда.
Так как с 1 января 2009 г. нормирование суточных в целях исчисления налога на прибыль отменено, то в бухгалтерском и налоговом учете компании не будет возникать постоянных разниц.
Поэтому в бухгалтерском учете организации хозяйственные операции, связанные с командировкой сотрудника, будут отражены следующим образом.
Перед началом поездки:
Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса» — 20 000 руб. — выдана сумма подотчетных средств на командировочные расходы.
После утверждения авансового отчета:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — 3500 руб. — списаны суточные командированного сотрудника.
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — 19 700 руб. — командировочные расходы отнесены в состав общехозяйственных расходов;
Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса» — 3200 руб. — выдана сумма перерасхода по командировке.
Обратите внимание! Если бы эта командировка состоялась в 2008 г., то на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» за каждый день нахождения работника в командировке на территории Российской Федерации организация смогла бы учесть суточные лишь в размере 100 руб. В силу чего в бухгалтерском учете ей пришлось бы отражать постоянную разницу, так как в налоговом учете в составе командировочных расходов была бы признана сумма суточных в размере 500 руб.
Напоминаем, что согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02″, возникшая в таком случае разница представляет собой постоянную разницу, ведущую к образованию постоянного налогового обязательства. Сумма постоянного налогового обязательства исчисляется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.
В связи с этим бухгалтер организации в бухгалтерском учете обязан был отразить сумму постоянного налогового обязательства в размере 720 руб. (3000 руб. x 24%).
Для справки: в 2008 г. ставка налога на прибыль составляла 24%.
В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки», субсчет 2 «Постоянное налоговое обязательство», в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 4 «Налог на прибыль».
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции в условиях 2008 г. должны быть отражены следующим образом:
До начала поездки:
Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса» — 20 000 руб. — выдана сумма подотчетных средств на командировочные расходы.
После утверждения авансового отчета:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — 3500 руб. — списаны суточные командированного сотрудника.
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — 19 700 руб. — командировочные расходы отнесены в состав общехозяйственных расходов;
Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет 2 «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 4 «Налог на прибыль», — 720 руб. — отражена сумма постоянного налогового обязательства;
Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса» — 3200 руб. — выдана сумма перерасхода по командировке.