Обеспечение требований к бухгалтерскому учету возможно в результате полноценной реализации элементов метода бухгалтерского учета, в том числе инвентаризации. С помощью данных, полученных на основе инвентаризации имущества и обязательств организации (видов кредиторской задолженности), обеспечивается полное соответствие записей в системе бухгалтерского учета фактическому наличию и состоянию учетных объектов и, следовательно, достоверное представление сведений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Несмотря на использование в бухгалтерском учете документирования всех совершаемых хозяйственных операций, соответствие учетных и фактических данных не всегда обеспечивается из-за действия объективных причин. Ими являются совершенные хозяйственные операции, не поддающиеся документальному оформлению в момент их возникновения:
— естественная убыль ценностей в процессе хранения (усушка, утечка, розлив, утруска, испарение, раскрошка, распыл, выветривание и др.);
— неточное взвешивание, измерение при поступлении или отпуске ценностей;
— пересортица взаимозаменяемых материалов, продуктов, изделий, возникающая при выбытии активов (передаче в производство или хозяйственные нужды, продаже и др.);
— ошибки в первичных документах на поступление и расходование ресурсов;
— ошибочные записи в регистрах синтетического и аналитического учета;
— злоупотребления материально ответственных лиц.
Для устранения расхождений между фактическими данными и сведениями о стоимости имущества и обязательств организации, отраженными в бухгалтерском учете, проводится периодическая проверка их в натуральной форме (для имущества) и сверка расчетов (по обязательствам). Проверка имущества посредством подсчета, описания, измерения, оценки, сличения полученных данных в натуральном или стоимостном измерении с данными текущего учета в целях контроля его сохранности называется инвентаризацией.
Роль инвентаризации не ограничивается проверкой фактического наличия ценностей. В процессе инвентаризации имущества проводятся следующие мероприятия:
— организуется контроль за соблюдением требований в деятельности материально ответственных лиц по сохранности ресурсов (правил составления, оформления и представления первичных учетных документов, правил приемки, хранения и отпуска ценностей и др.);
— упорядочивается складское хозяйство (проверяются состояние складских помещений, порядок хранения ценностей, качество весоизмерительного хозяйства и др.);
— устанавливаются качественные характеристики материальных ресурсов: выявляются залежалые и неиспользуемые ценности, имущество, полностью или частично потерявшее первоначальные свойства, неходовые и не пользующиеся спросом готовые изделия и др. На основе полученной информации принимаются меры по их переоценке, продаже или использованию для других нужд;
— выявляются непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению основные средства;
— проверяется соблюдение правил содержания и эксплуатации основных средств.
В ходе инвентаризации расчетов с юридическими и физическими лицами проводятся следующие мероприятия:
— выявляется соблюдение правил расчетов с физическими лицами (с подотчетными лицами, с работниками по оплате труда, с депонентами);
— оценивается соблюдение расчетно-платежной дисциплины (по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами, поставщиками и подрядчиками, с учредителями и др.);
— оценивается работа по выявлению и предотвращению потерь от несвоевременного взыскания дебиторской задолженности всех видов, пропуска сроков исковой давности.
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Они установлены ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете»:
— при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
— перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;
— при смене материально ответственных лиц;
— при выявлении фактов хищений, злоупотреблений или порчи имущества;
— в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
— при реорганизации или ликвидации организации;
— в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов ее членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).
Проводимые инвентаризации имущества и финансовых обязательств классифицируются по следующим основным признакам:
— по основаниям проведения;
— по объему проверки;
— по полноте охвата имущества и обязательств;
— по объектам инвентаризации.
По основаниям проведения инвентаризации имущества и обязательств могут быть:
— плановыми;
— внеплановыми (внезапными).
Плановые инвентаризации проводятся в соответствии с датами, установленными в приказе руководителя организации, оформляемом до начала отчетного года.
Внеплановые (внезапные) инвентаризации проводятся по требованию руководителя организации или правоохранительных органов.
По объему проверки инвентаризации делятся на полные и частичные.
Полные инвентаризации характеризуются тем, что они организуются по всем видам имущества и обязательств. Обычно полной инвентаризации подвергаются все материальные ценности, внеоборотные активы, денежные средства и расчетные отношения один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, при ликвидации или реорганизации предприятия.
Проверка, охватывающая часть имущества и финансовых обязательств организации, квалифицируется как частичная инвентаризация. Она может проводиться при передаче части имущества в аренду, выкупе, продаже, при смене материально ответственных лиц и других случаях.
По полноте охвата имущества и обязательств инвентаризации разделяются на сплошные и выборочные.
Сплошные инвентаризации охватывают все инвентаризируемые ценности или обязательства. Для выборочных инвентаризаций характерна проверка части имущества и обязательств организации. Примером выборочной инвентаризации является проверка наиболее дорогостоящих материально-производственных запасов, находящихся под материальной ответственностью кладовщика, заведующего складом.
В основе инвентаризаций в зависимости от объектов проверки лежит группировка имущества по видам, назначению и источникам формирования. В связи с этим в организациях проводятся инвентаризации основных средств, нематериальных активов, денежных средств и денежных документов в кассе, дебиторской задолженности и других активов. Инвентаризации подлежат не только ценности, принадлежащие самой организации, но и виды имущества, не находящиеся в ее собственности и числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Организация инвентаризации и порядок урегулирования инвентаризационных разниц регламентируются Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». До начала отчетного года в соответствии с приказом руководителя организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Персональный состав этих комиссий утверждает руководитель организации.
В состав инвентаризационной комиссии включают представителей администрации, работников бухгалтерской службы, других специалистов (инженеров, экономистов, техников и др.). В нее можно включать работников службы внутреннего аудита, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия должна получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «…» (дату)», что в бухгалтерии должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.
Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие — списаны в расход. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение имущества или доверенности на его получение.
В организациях могут разрабатываться внутренние нормативные документы, регламентирующие деятельность комиссии на каждом этапе проведения инвентаризации. Такая документация передается инвентаризационной комиссии для изучения и следования ей.
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Для оформления инвентаризации необходимо применять унифицированные формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Госкомстатом России.
Особенностями формирования первичных учетных документов, отражающих результаты инвентаризации имущества и финансовых обязательств, являются следующие.
Инвентаризационная опись основных средств формы N ИНВ-1 заполняется отдельно по следующим основным средствам:
— по группам основных средств производственного и непроизводственного назначения;
— по объектам основных средств, находящимся на ответственном хранении, и арендованным основным средствам;
— по объектам основных средств, непригодным к эксплуатации и не подлежащим восстановлению. В описи указываются время ввода в эксплуатацию, причины, приведшие к их непригодности (порча, полностью начисленная амортизация и др.).
Инвентаризационный ярлык формы N ИНВ-2 заполняется в том случае, если инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись.
Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных формы N ИНВ-4 составляется отдельно по следующим запасам:
— срок оплаты которых не наступил;
— не оплаченным покупателями в срок;
— право собственности на которые к покупателям переходит в особом порядке.
Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.
Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Вес или объем навалочных материалов (песка, гравия и др.) может определяться по данным технических расчетов. Тогда в документах по инвентаризации делается соответствующая отметка и прикладываются выполненные расчеты.
Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки: обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.
По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к инвентаризационной описи.
Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.
Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.
На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.
Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей зачеркиванием неправильных записей и проставлением над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировке и подсчете итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.
Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.
При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц должностное лицо, принявшее имущество, расписывается в описи в получении, а сдавшее — в сдаче этого имущества. На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.
Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, в момент ухода инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.
В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке.
Этапами проведения инвентаризации являются следующие:
— подготовительный этап;
— основной (рабочий) этап;
— заключительный этап.
После проведения инвентаризации и оформления фактических данных в инвентаризационных описях и актах инвентаризации происходит сопоставление полученных сведений с показателями бухгалтерского учета. Если в результате сравнения фактических остатков имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета выявлены расхождения, то происходит составление сличительных ведомостей.
В сличительных ведомостях суммы излишков и недостач имущества показываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.
Расхождения фактического наличия имущества с учетными данными, выявленные при инвентаризации, регулируются в соответствии с нормами ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете», п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В настоящее время применяется следующий порядок регулирования таких расхождений:
— основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшееся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты с последующим установлением причин возникновения и виновных лиц;
— убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки производства и обращения у коммерческой организации (нормы убыли применяются только в случаях выявления фактических недостач);
— убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Пересортица образуется в результате выдачи материальных ценностей одного сорта вместо требуемого другого сорта и обычно носит неумышленный характер. Если после зачета по пересортице обнаружена недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм;
— недостачи имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании их с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения.
При списании недостач ценностей или их порчи сверх норм естественной убыли необходимо подтверждение обоснованности такого списания. Они должны быть подтверждены следующими документами:
— решениями следственных или судебных органов, подтверждающими отсутствие виновных лиц;
— отказом на взыскание ущерба с виновных лиц, вынесенным следственными или судебными органами;
— заключением о факте порчи ценностей, полученным от отдела технического контроля или специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, образовавшейся у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.
О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют инвентаризационной комиссии подробные объяснения. Когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм естественной убыли и списываются на издержки производства и обращения.
Итоговые данные инвентаризации оформляются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26). В ней определяются предложения о регулировании разниц, обнаруженных инвентаризацией. Они представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает окончательное решение.
Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации. Обязательной частью приказа является предписание о порядке устранения расхождений, выявленных инвентаризацией. После этого документация по результатам инвентаризации передается инвентаризационной комиссией в бухгалтерскую службу. Данные проведенной проверки используются:
— для внесения соответствующих записей в регистры аналитического и синтетического учета;
— для отражения записей в промежуточной (по итогам работы за месяц) или годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Учет недостач и потерь от порчи имущества, включая денежные средства, выявленные при проведении инвентаризации, ведется на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По отношению к бухгалтерскому балансу счет является активным. По дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются:
— фактическая себестоимость недостающих материально-производственных ценностей, выявленных инвентаризацией;
— фактическая себестоимость полностью испорченных материально-производственных ценностей, выявленных инвентаризацией;
— остаточная стоимость недостающих основных средств, выявленных инвентаризацией;
— остаточная стоимость полностью испорченных основных средств, выявленных инвентаризацией;
— сумма потерь по частично испорченным материальным ценностям и др.
По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» списываются:
— недостачи и потери ценностей в пределах норм естественной убыли — на счета затрат на производство и расходов на продажу, когда они выявлены при хранении;
— недостачи ценностей сверх величин (норм) естественной убыли и потери от порчи ценностей;
— недостачи ценностей сверх величин (норм) убыли и потери от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостачи товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков.
Списание потерь с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» обычно отражается в размерах и величинах, принятых на учет по дебету этого счета. На счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списание недостающих или испорченных материальных ценностей производится по их фактической себестоимости.
При установлении лиц, виновных в недостачах ценностей сверх норм естественной убыли, потерях от порчи имущества, списание их стоимости может быть произведено по рыночным ценам. В соответствии с нормами ст. 246 Трудового кодекса РФ размер ущерба, причиненного работником работодателю при утрате или порче имущества, определяется по фактическим потерям. Такие потери исчисляются исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Поэтому при взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей не по фактической себестоимости, а по рыночным ценам в бухгалтерском учете возникает разница между стоимостью взыскиваемого имущества в разных оценках.
Разница между стоимостью недостающих ценностей по рыночным ценам, отраженной по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», и их стоимостью по фактической себестоимости (кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей») списывается корреспонденцией:
Дебет сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсч. 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,
Кредит сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсч. 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».
По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы исчисленная и отраженная на счете 98 «Доходы будущих периодов» разница списывается:
Дебет сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсч. 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»,
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы».
Пример. 1. На складе в ходе инвентаризации обнаружена недостача материалов по учетным ценам 15 000 руб.:
Дебет сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,
Кредит сч. 10 «Материалы».
2. В соответствии с решением руководителя организации виновником недостачи материалов на сумму 15 000 руб. по учетным ценам признан заведующий складом Степанов В.В.:
Дебет сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсч. 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,
Кредит сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
3. Разница между рыночной стоимостью недостающих ценностей и их стоимостью по учетным ценам в сумме 7000 руб. (22 000 руб. — 15 000 руб.) включена в состав доходов будущих периодов:
Дебет сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсч. 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,
Кредит сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсч. 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».
4. Сумма НДС, восстановленного с недостающих материалов и отражаемого в учете методом «красного сторно», составит 2288,14 руб. (15 000 руб. x 18% : 118%):
Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,
Кредит сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч. 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам».
5. Сумма восстановленного НДС по недостающим материалам (2288,14 руб.) отнесена на виновное лицо:
Дебет сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсч. 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,
Кредит сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч. 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам».
6. Заведующим складом Степановым В.В. внесена в кассу сумма недостачи материальных ценностей, выявленных инвентаризацией, вместе с НДС — 24 288,14 руб. (22 000 руб. + 2288,14 руб.):
Дебет сч. 50 «Касса»,
Кредит сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсч. 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
7. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица — Васильева П.И., и учетной стоимостью недостающих ценностей (7000 руб.) включена в состав прочих доходов организации:
Дебет сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсч. 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»,
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы».
Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами, или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются записью:
Дебет сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,
Кредит сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсч. 3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в прошлые годы».
Одновременно суммы недостачи списываются следующими проводками:
Дебет сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсч. 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,
Кредит сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
По мере погашения задолженности выполняется следующая корреспонденция:
Дебет сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсч. 3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в прошлые годы»,
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы».