Формирование цены начинается в сфере производства, и одним из важных факторов, который должен учитываться в этом процессе, являются издержки изготовителя – затраты, связанные с производством, транспортировкой, хранением, сбытом изделий, так как в условиях рынка предприятие может выжить и нормально функционировать только в том случае, если будет покрывать свои расходы за счет выручки, полученной от продажи продукции, кроме того, рыночная цена зависит не только от спроса, но и от предложения – его объема, ассортимента, уровня затрат.
Традиционно в отечественной практике ценообразования при оценке затрат предприятия используют показатель «себестоимость», хотя в зарубежных странах больше распространен термин «издержки». Под издержками принято понимать все расходы, возникающие в процессе изготовления и реализации изделия и функционирования предприятия в целом. Процесс формирования издержек в сфере производства достаточно сложен, и это связано с тем, что они возникают на различных стадиях производственного цикла, по-разному ведут себя при изменении объемов производства, образуются как объективно необходимые, так и в результате неудовлетворительной финансово-хозяйственной деятельности.
В соответствии с действующим в России законодательством большая часть издержек предприятия-изготовителя, связанных непосредственно с производством и реализацией изделия, включается в его себестоимость, а другая часть затрат, связанная с формированием текущих активов, уплатой налогов, санкций, возмещается за счет различных видов прибыли.
Состав затрат, входящих в себестоимость изделий или возмещаемых за счет прибыли, определяется налоговой политикой государства на каждом конкретном этапе развития экономики. В настоящее время в Российской Федерации для всех субъектов рынка независимо от форм собственности предусмотрен единый порядок определения затрат, включаемых в себестоимость выпускаемых изделий или оказываемых услуг, который регламентируется «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.1992 г. № 552 со всеми последующими изменениями и дополнениями.
В соответствии с этим документом «себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию». Таким образом, себестоимость можно определить как совокупность денежных затрат предприятия на производство и реализацию продукции. Показатель себестоимости включает в себя не все издержки предприятия-изготовителя, а только их часть, но именно он является основным ценообразующим фактором в деятельности отечественных производителей.
Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, при планировании, учете и калькулировании группируются по статьям. Перечень этих статей, их состав, методы распределения и порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом характера и структуры производства, разработанными на основе Положения о составе затрат.
Роль государства в формировании себестоимости проявляется в том, что оно определяет статьи затрат и их состав, устанавливает нормы и нормативы отчислений (амортизации основных средств, отчислений на социальные нужды во внебюджетные фонды, ставки налогов, относимых на себестоимость).
Расчет себестоимости является необходимым условием для нормальной работы предприятия и позволяет:
отслеживать динамику затрат и контролировать их;
выявлять резервы снижения себестоимости;
определять величину получаемой прибыли;
рассчитывать отпускные (оптовые) цены, так как себестоимость является основой цены и ниже ее продукция может продаваться только в определенный период времени или с определенными целями;
обосновывать решения о ценах на продукцию;
обосновывать решения о выпуске новых изделий или снятии с производства устаревших.
Исчисление себестоимости в масштабах страны необходимо для определения размера созданного национального дохода.
На уровне предприятия для планирования и учета затраты группируются по статьям калькуляции, что дает возможность обобщить и выделить расходы по их целевому назначению и месту возникновения, так как каждое предприятие имеет право самостоятельно решать, в разрезе каких калькуляционных статей оно будет учитывать себестоимость.
Себестоимость рассчитывается путем составления калькуляции. Калькуляция – способ группировки затрат и определения себестоимости продукции по статьям расходов. Затраты по статьям калькуляции учитывают характер и структуру производства, создавая базу для определения цены и экономического анализа (см. подробнее: Шевчук Д. А. Корпоративные финансы. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008).
В зависимости от того, какие статьи калькуляции включаются, различают себестоимость цеховую (внутрихозяйственную), производственную и полную. Типовая калькуляция состоит из следующих статей:
Сырье, материалы (за вычетом возвратных отходов), полуфабрикаты комплектующие.
Топливо и электроэнергия на технологические цели.
Основная и дополнительная заработная плата.
Отчисления на социальные нужды.
Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования.
Цеховые расходы.
Цеховая (внутрихозяйственная) себестоимость.
Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы.
Прочие расходы.
Производственная себестоимость.
Внепроизводственные (коммерческие) расходы.
Полная себестоимость.
В статью «Сырье, материалы» включается стоимость сырья и материалов, образующих основу готовой продукции, вспомогательных материалов, полуфабрикатов, покупных комплектующих изделий. Если в процессе производства образуются возвратные отходы – остатки, которые утратили свои свойства и не могут использоваться, то они вычитаются из стоимости сырья и материалов.
Во второю статью включается стоимость тех расходов на топливо и электроэнергию, которые используются непосредственно в технологическом процессе при изготовлении данного изделия.
В статье «Основная и дополнительная заработная плата» отражаются расходы по оплате труда рабочих, занятых производством данного изделия:
оплата по тарифу, сдельным расценкам, должностным окладам;
выплаты компенсирующего характера;
выплаты стимулирующего характера;
оплата за неотработанное время, т. е. все выплаты, которые предусмотрены законодательством.
В статье «Отчисления на социальные нужды» отражаются отчисления во внебюджетные фонды от заработной платы основных производственных рабочих по установленным законодательством нормам, а именно:
отчисления в Пенсионный фонд – 28 %;
отчисления в Государственный фонд занятости – 1,5 %;
отчисления в Государственный фонд социального страхования – 5,4 %;
отчисления в Фонды обязательного медицинского страхования – 3,6 %.
В статью «Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования» входят затраты, связанные с оборудованием, используемым в производственном процессе: амортизационные отчисления на полное восстановление по установленным нормам; расходы по его содержанию, включая заработную плату с отчислениями обслуживающего персонала.
Цеховые расходы представляют собой затраты, возникающие в процессе функционирования цеха. К ним относятся амортизационные отчисления на полное восстановление помещений цеха, расходы по его содержанию и эксплуатации (электроэнергия, водоснабжение, канализация), заработная плата с отчислениями цехового персонала и т. д.
Состав статьи «Общехозяйственные расходы» достаточно широк, и в целом их можно определить как затраты, обслуживающие процесс производства всего предприятия. Сюда включаются транспортно-заготовительные расходы, в том числе на содержание служебного транспорта, и компенсация за использование личных автомобилей для служебных поездок, амортизационные отчисления на восстановление зданий управлений и вспомогательных служб, расходы на их эксплуатацию, заработная плата с отчислениями административно-управленческого персонала и работников вспомогательных цехов; затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью; представительские расходы; оплата услуг связи, вычислительных центров, банков; стоимость информационных и аудиторских услуг.
К элементу «Прочие расходы» относят:
оплату процентов по полученным кредитам (кроме ссуд, связанных с приобретением основных средств, материальных активов и других внеоборотных активов);
вознаграждения за рационализаторские предложения и изобретения;
затраты на подготовку и переподготовку кадров;
плату сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;
отчисления в ремонтный фонд, если он образуется в предприятии в плановом порядке по нормативам отчислений в течение ряда лет. В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонта отражаются в соответствующих элементах затрат;
платежи по страхованию имущества или работников, а также отчисления в страховые резервы для финансирования страховых рисков, но не более чем один процент от объема реализованной продукции;
налоги, относимые на себестоимость в соответствии с законодательством: земельный налог, налоги в дорожные фонды – на пользование автомобильными дорогами, с владельцев транспортных средств и на приобретение транспортных средств;
платежи за выбросы загрязняющих веществ и за использование природных ресурсов в соответствии с установленным законодательством порядком.
В статье «Внепроизводственные или коммерческие расходы» отражают затраты, связанные с реализацией продукции: затраты на упаковку, хранение, подсортировку, рекламу, заработную плату с отчислениями работников, занятых сбытом, и т. д.
При расчете себестоимости нужно учитывать, что все затраты включаются без налога на добавленную стоимость по фактическим расходам, а к нормируемым относят амортизационные отчисления, отчисления на социальные нужды, отчисления в страховые резервы, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ.
Для целей налогообложения по ряду затрат установлены предельные размеры: затраты на подготовку и переподготовку кадров, командировочные расходы, представительские расходы, расходы на рекламу, выплаты процентов за пользование кредитами и бюджетными ссудами (см. подробнее на сайте: www.denisshevchuk.narod.ru), компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях, затраты на содержание служебного автотранспорта, расходы на прием и обслуживание иностранных делегаций.
Затраты включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.
Таблица 3.1
Классификация затрат
| Классификационный признак | Виды затрат |
| По экономическому содержанию | Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов) Затраты на оплату труда Отчисления на социальные нужды Амортизация основных фондов Прочие затраты |
| По способу включения в себестоимость | Прямые Косвенные |
| По отношению к технологическому процессу | Основные Накладные |
| По месту и роли в системе управления производственно- торговым процессом | Производственные Непроизводственные |
| По отношению к объему производства | Постоянные
Переменные Смешанные |
Общие или полные затраты предприятия традиционно являются базой при формировании цены в России, хотя в зарубежных странах практика учета затрат и определение себестоимости базируется на принципе разграничения расходов на постоянные и переменные.
Для управления процессом формирования себестоимости, организации учета затрат, контроля за уровнем себестоимости, выявления резервов ее снижения и, следовательно, управления процессом ценообразования большое значение имеет научнообоснованная классификация затрат (табл. 3.1).
Деление затрат по экономическому содержанию или экономическим элементам выделяет экономически однородные первичные затраты. Анализ затрат в разрезе экономических элементов за ряд лет позволяет определить соотношение между живым и овеществленным трудом, оценить материалоемкость или трудоемкость производства продукции, охарактеризовать уровень развития форм разделения труда, проследить технический прогресс в отраслях.
Данная группировка может использоваться на уровне экономических районов для составления материальных и трудовых балансов, выявления излишка или недостатка соответствующих ресурсов, что предполагает разработку мер по регулированию миграции населения или обеспечению материальными ресурсами.
Деление затрат по экономическим элементам соответствует основным факторам производства (средства труда, предметы труда, рабочая сила), поэтому на уровне предприятия анализ затрат в этом разрезе позволяет определить эффективность использования ресурсов – какие именно факторы и как повлияли на объем производства.
Для целей ценообразования, то есть расчета себестоимости единицы продукции, экономическая группировка не используется, так как не обеспечивает учет затрат по объектам калькуляции и почти все расходы надо распределять между выпускаемыми видами продукции искусственными приемами, что приводит к недостоверности данных о себестоимости их производства.
В зависимости от того, каким образом затраты включаются в себестоимость (прямо или условно), они подразделяются на прямые и косвенные (см. подробнее: Д. Шевчук. Корпоративные финансы // Финансовая газета, 2008, № 7 (843)).
Прямыми называются те статьи затрат, величину которых можно отнести на себестоимость объекта калькуляции – изделия, работы, услуги. Эти затраты находятся в прямой зависимости от объема выпуска конкретных изделий, и к ним относят стоимость сырья, материалов, комплектующих деталей, заработную плату основных рабочих с отчислениями на социальные нужды.
Косвенные затраты формируются в целом по участку, цеху, предприятию – это цеховые, общехозяйственные и коммерческие расходы. В связи с тем что они должны возмещаться за счет выручки от продажи, то есть включаться в цену, косвенные расходы распределяются между всеми видами выпускаемой продукции условно.
Для распределения цеховых расходов чаще всего используется показатель доли заработной платы основных производственных рабочих. Например: цеховые расходы составляют 120 тыс. руб., заработная плата основных производственных работников – 185 тыс. руб. Следовательно, на 1 руб. заработной платы приходится 120/185 × 100 = 64,86 % цеховых расходов. При составлении калькуляции изделия цеховые расходы будут включаться в себестоимость в размере 64,86 % от заработной платы основных производственных работников.
Общехозяйственные, прочие и коммерческие затраты рекомендуется распределять пропорционально доле данного вида продукции в общем объеме выпуска (в натуральном выражении).
Подразделение затрат на прямые и косвенные зависит от того, насколько детализирована система учета на предприятии. Если в цехе стоит счетчик учета электроэнергии, потребляемой при работе линии оборудования, то расходы на электроэнергию можно непосредственно включить в себестоимость изделия, а если общий счетчик – то затраты на электроэнергию будут косвенными, подлежащими распределению между всеми видами выпускаемых изделий.
В настоящее время весьма актуальной является задача обеспечения учета предприятием как можно большего числа прямых затрат, так как при распределении косвенных расходов искажается фактическая себестоимость изделия – в зависимости от того, какой показатель взят за базу условного подразделения, колеблется и показатель себестоимости. Кроме того, при таком подходе предприятия часто используют распределение косвенных затрат для выравнивания себестоимости и рентабельности отдельных изделий. В результате возникает иллюзия прибыльности выпуска всего ассортимента и руководство практически не имеет информации о реальной выгодности производства того или иного изделия.
В целом порядок отнесения затрат на прямые и косвенные, а также база их распределения выбирается каждым предприятием самостоятельно исходя из особенностей технологического цикла и действующей системы учета.
В зависимости от участия в технологическом процессе затраты делят на основные и накладные.
Основные затраты представляют собой затраты, непосредственно связанные с изготовлением изделия и потребляемые в однократном производственном цикле. Как правило, это в основном прямые расходы – сырье, заработная плата с отчислениями на социальные нужды, топливо и электроэнергия технологическая и т. д.
Накладными называются все остальные расходы, возникающие при обслуживании процесса производства, управлении, сбыте, т. е. косвенные затраты, они как бы «накладываются» на основные.
В соответствии с функциональным видом деятельности затраты подразделяются на производственные и непроизводственные.
Производственными называются затраты, связанные с производством, их принято подразделять на три вида:
прямые затраты на сырье, материалы, полуфабрикаты;
прямые затраты на оплату труда основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды;
заводские накладные расходы – расходы производственного характера цеха, предприятия в целом за вычетом прямых производственных затрат.
Непроизводственные затраты связаны с управлением предприятием и сбытом продукции и делятся на две группы:
общие административные – заработная плата с отчислениями административно-управленческого персонала, содержание и эксплуатация административных зданий и т. д.;
торговые – расходы на рекламу, транспортировку готовых изделий, заработная плата с отчислениями работников, занимающихся реализацией, и другие расходы по сбыту продукции.
Для целей ценообразования и управления этим процессом наиболее важное значение имеет деление затрат в зависимости от их динамики при изменении объемов производства продукции на постоянные и переменные.
Постоянными (FC) называются затраты, величина которых не зависит от объемов выпуска продукции и остается неизменной в определенном диапазоне масштабов производства. По своей экономической сути постоянные затраты создают условия для осуществления целевой деятельности предприятия, они объективно существуют даже в том случае, если предприятие не производит продукцию, и меняются при изменении условий производства (введении в строй дополнительного оборудования, строительстве новых зданий) или при изменении цен. К постоянным затратам относятся затраты на аренду, амортизация основных средств, постоянная часть заработной платы административно-управленческого персонала с отчислениями на социальные нужды, расходы на содержание и поддержание в рабочем состоянии зданий и оборудования и т. д.
Переменные (VC) – это затраты, величина которых зависит от объемов выпускаемой продукции. По своей экономической природе переменные представляют собой затраты на реальное осуществление целевой деятельности, ради которой создано предприятие: они возникают в том случае, когда предприятие выпускает продукцию, и чем больше масштабы производства, тем больше их общая сумма. К переменным относятся затраты на сырье, материалы, комплектующие детали, топливо и электроэнергию, заработную плату с отчислениями на социальные нужды основных производственных рабочих, расходы по сбыту и т. д.
Часть затрат предприятия носит смешанный характер, то есть содержит в себе элементы как постоянных, так и переменных расходов. Примером смешанных затрат являются расходы на оплату телефонной связи: абонентская плата постоянна, а оплата междугородних разговоров колеблется. Смешанные затраты необходимо делить на постоянные и переменные путем введения соответствующей системы учета, но на практике их чаще всего подразделяют, используя различные статистические приемы.
Важность деления затрат на постоянные и переменные объясняется тем, что в рыночных условиях в связи с изменением конъюнктуры рынка часто складывается ситуация, когда предприятие вынуждено сокращать или расширять объемы выпуска и продажи изделий. Колебания масштабов производственно-торговой деятельности существенно влияют на уровень средней себестоимости продукции и, как следствие, на размер получаемой прибыли. Это обусловлено тем, что себестоимость включает в себя переменные и постоянные затраты и при изменении объемов производства меняется и величина постоянных затрат, приходящихся на единицу продукции, в результате чего колеблется показатель себестоимости, а при росте производства и продаж себестоимость изделия снижается за счет уменьшающейся части постоянных затрат на единицу.
Таблица 3.2
Издержки предприятия (в краткосрочном периоде)
Рассмотрим подробнее этот момент, т. к. с экономической с точки зрения обоснование и оптимизация издержек и объемов выпуска продукции предполагает рассмотрение системы средних и предельных показателей (данные табл. 3.2).
Средние постоянные издержки (АFC) представляют собой сумму постоянных издержек, приходящихся на единицу изделия, и рассчитываются путем деления их величины на количество изделий (3.1):
AFC = FC / Q,
где Q– количество выпускаемых изделий в натуральном выражении.
Рис. 6. График изменения постоянных (FC) и средних постоянных (AFC) издержек
С ростом масштабов производства они снижаются, причем первоначально темп снижения значительно выше, чем при больших объемах (рис. 6).
Средние переменные издержки (АVС) представляют собой затраты на единицу продукции, и с ростом производства они не меняются в определенном диапазоне, а затем начинают возрастать, что связано с неоднородным составом затрат и с тем, что с достижением больших масштабов происходит резкий рост затрат. Средние переменные издержки определяют по формуле (3.2):
AVC = VC / Q
Динамика переменных издержек представлена на рис. 8.
Общие валовые издержки (ТС) представляют собой сумму постоянных и переменных издержек предприятия (3.3):
ТС = FС + ВС.
Средние общие издержки (АС) рассчитывают по формуле (3.4):
AC = TC / Q
или (3.5)
АС = АFС + АVС.
Рис. 7. График изменения средних переменных издержек (AVC)
Рис. 8. График изменения средних общих издержек (АС)
По характеру изменения средние общие издержки близки к средним переменным издержкам (рис. 8). С достижением большого объема выпуска средние издержки все больше приближаются к средним переменным затратам, т. к. величина АFС уменьшается (постоянные затраты на единицу снижаются), именно поэтому после достижения определенного выпуска они начинают расти вместе с переменными затратами.
В нашем примере средние общие издержки снижаются до выпуска 70 ед., после достижения этого объема затраты на каждую единицу начинают возрастать.
Предельные издержки (МС) – это издержки производства каждой дополнительной единицы продукции, они рассчитываются по формуле (3.6):
MC = ΔTC / ΔQ
где ΔТС– прирост затрат, руб.;
ΔQ – прирост выпуска изделий, ед.;
В нашем примере предельные издержки при увеличении производства с 10 до 20 (ΔQ = 10) растут на 84 (284–200) руб. Следовательно, предельные издержки на единицу при выпуске 20 ед. составляют 8,4 руб.; 30 ед. – 6,0 руб. и т. д. Предельные издержки на единицу сокращаются до выпуска 60 ед., затем начинают возрастать. Следовательно, с точки зрения оценки затрат, рост выпуска после 60 ед. сопровождается увеличением предельных издержек. Нужно отметить, что подобный анализ осуществляют обычно для краткосрочного периода, т. к. в длительном плане меняются все факторы и условия производства. Принцип предельных издержек используется при расчетах максимизации прибыли предприятия, что и будет рассмотрено в параграфе 3.2.
Теория разграничения затрат на постоянные и переменные лежит в основе широко распространенной зарубежной практики учета затрат (себестоимости) по сокращенной номенклатуре, основанной на принципе маржинальной прибыли. Так как постоянные затраты не зависят от масштабов деятельности, то для предприятий важно постоянно калькулировать и учитывать переменные расходы, а постоянные относят на финансовый результат деятельности, называемый маржинальной прибылью (МR) (валовой маржой, маржинальным доходом, доходом от покрытия и т. д.).
(3.7)
Маржинальная прибыль предприятия = Выручка от продажи — Сумма переменных расходов;
(3.8)
Маржинальная прибыль единицы изделия = Цена — Переменные расходы на единицу изделия.
Маржинальная прибыль предназначена для покрытия постоянных затрат и формирования прибыли от продажи. Так как сумма постоянных затрат не меняется, то чем больше величина маржинальной прибыли, тем больше прибыли получает предприятие. В свою очередь, маржинальная прибыль зависит от цены и переменных затрат – показателей, подверженных изменению в условиях рынка. Данный учет затрат позволяет оперативно маневрировать такими показателями, как цена и затраты, с целью получения максимальной прибыли.
В России данный метод учета затрат пока не приобрел широкого распространения, что связано как с неприспособленной для этих целей системой учета затрат, так и с недостаточной информированностью руководителей предприятий, их приверженностью к традиционному методу формирования цены на базе полной себестоимости.