Основные средства, используемые организациями, нередко выходят из строя, постепенно изнашиваются и морально устаревают, что вызывает необходимость проведения работ по восстановлению их работоспособности, а также работ по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению.
При квалификации проведенных работ организации нередко затрудняются точно определить, какие именно работы были выполнены — ремонт или реконструкция.
Эта часть посвящена реконструкции и модернизации основных средств. Мы расскажем, как такие расходы учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.
Обратимся к ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). К работам по достройке, дооборудованию, модернизации (далее — модернизация) НК РФ относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами. Иными словами, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта основных средств, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. Модернизируются в основном машины, оборудование, технологические процессы.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. В частности, реконструкция здания представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания, количества и площади квартир и так далее или назначения здания. При реконструкции зданий предусматривается полное или частичное освобождение помещений, отселение жителей, вывод организаций.
При определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует руководствоваться:
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279;
— Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;
— Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Техническое перевооружение представляет собой в соответствии с НК РФ комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, изменяется первоначальная стоимость основных средств.
Помимо этого, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования, что установлено п. 1 ст. 258 НК РФ. Обратите внимание, что увеличение срока полезного использования может осуществляться только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Реконструкция, модернизация или техническое перевооружение основного средства, проведенные налогоплательщиком, могут и не привести к изменению срока его полезного использования. В этом случае при начислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования объекта основных средств.
Рассмотрим вопросы учета расходов на реконструкцию и модернизацию, которые вызывают наибольшее число вопросов налогоплательщиков.
Основным средством, которое в современных условиях используется практически каждой организацией, является компьютерная техника, которая нередко выходит из строя, устаревает и требует замены отдельных деталей и узлов. Еще в 2005 г. Минфин России в Письме от 1 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/54 говорил о том, что замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Расходы, произведенные при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы при условии того, что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в соответствии со ст. 260 НК РФ. В Письме также отмечено, что замена отдельных элементов компьютера на новые элементы по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией.
Позиция Минфина России подтверждается и арбитражной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 14 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7489-06 суд не принял во внимание довод налогового органа о неправомерности единовременного списания организацией в состав расходов по налогу на прибыль затрат на капитальный ремонт объекта основных средств. Организацией была произведена замена изношенных и морально устаревших устройств основного средства на новые с целью сохранения выполняемых основным средством функций. В результате проведенных работ были сохранены объем и качество выполняемых основным средством функций. Невозможность приобретения новых запчастей, полностью аналогичных старым, объясняется тем, что составные части основного средства были сняты с производства, что привело к необходимости приобретения современных устройств, которые, однако, выполняют аналогичные функции. Таким образом, функциональные характеристики использования объекта остались прежними, что характеризует произведенные работы как капремонт, а не как реконструкцию. То есть целью проведения реконструкции изначально является улучшение производства, качественное изменение функций реконструируемого объекта в целом. Напротив, при ремонте ставится цель сохранить функции объекта.
В Постановлении ФАС Московского округа от 23 июля 2008 г. N КА-А40/6654-08 по делу N А40-43400/07-108-247 суд отметил, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет не то обстоятельство, как изменились эксплуатационные характеристики основного средства, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом.
Много вопросов вызывает порядок учета затрат на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб., стоимость которых была списана единовременно при вводе объекта в эксплуатацию.
Специалисты Минфина России в Письме от 15 января 2009 г. N 03-03-06/1/16 напомнили налогоплательщикам о том, что амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.
Расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб. учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Согласно Письму Минфина России от 15 января 2009 г. N 03-03-06/1/16, расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, по мнению Минфина России, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичное мнение высказано и в более ранних Письмах Минфина России от 26 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/651, от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/879.
В Письме Минфина России от 12 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/57 дан ответ на вопрос о порядке начисления амортизации по производственному зданию после проведенной реконструкции. В Письме сказано, что если в результате реконструкции здания изменилась только сумма его остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели, такие как срок полезного использования и норма амортизации, остались без изменения, то начисление амортизации производственного здания следует продолжать, используя механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.
Нередко модернизации подвергается только часть здания, а оставшаяся часть помещений не выводится из эксплуатации. Может ли в целях налогообложения прибыли учитываться амортизация по оставшейся части здания? Для получения ответа на этот вопрос обратимся к Письму УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030776, в котором отмечено следующее. Если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена из эксплуатации, а другая часть помещений в нем продолжает использоваться в деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально объему площади, сдаваемой в аренду) учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.
А если здание построено, введено в эксплуатацию, зарегистрировано и организацией получено свидетельство о праве собственности, но затем проводятся внутренние и наружные отделочные работы, как такие работы должны быть учтены в целях налогообложения прибыли? По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 26 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/251, если построенное здание введено в эксплуатацию, зарегистрировано и получено свидетельство о праве собственности, то есть первоначальная стоимость здания для целей налогообложения прибыли сформирована, то произведенные организацией отделочные работы могут рассматриваться как расходы по достройке здания, увеличивающие его первоначальную стоимость.
Многие производственные организации имеют основные средства, по которым срок фактической эксплуатации на момент вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть на 1 января 2002 г., превысил срок полезного использования. Как правило, это станки и различное оборудование, которое может эксплуатироваться на протяжении нескольких десятков лет.
Вопрос о порядке начисления амортизации по таким объектам в случае проведения их модернизации специалисты Минфина России дали в Письме от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/681. В Письме сказано, что после 1 января 2009 г. организация продолжает начисление амортизации по основным средствам, по которым срок фактической эксплуатации по состоянию на 1 января 2002 г. превысил срок полезного использования, до полного погашения.
Еще один вопрос заслуживает внимания. Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
В отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 процентов. Не забывайте о том, что амортизационная премия не применяется в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Не могут использовать ее и арендаторы в отношении капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Такое мнение подтверждают Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759.
Поскольку использование так называемой амортизационной премии — это право налогоплательщика, а не обязанность, то решение об использовании предоставленного права с указанием размера произведенной доли расходов на капитальные вложения следует закрепить в приказе об учетной политике в целях налогообложения прибыли. Необходимость закрепления процента амортизационной премии в учетной политике подтверждается Письмом Минфина России от 4 августа 2006 г. N 03-03-04/1/619.
Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ, расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Расходы в виде 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В то же время, как отмечено в Письмах Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/39 и N 03-03-06/1/29, расходы на капитальные вложения в размере 10 (30) процентов затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.
Завершая, рассмотрим вопрос учета для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с частичной ликвидацией сложного объекта основных средств.
Напомним, что согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Как отмечено в Письме Минфина России от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/1/479, это общее правило действует и в налоговом учете основных средств.
Частным случаем выбытия основных средств является частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции, что установлено п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Согласно п. п. 77, 78 и 79 названных Методических указаний для выбытия основных средств в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект. Акт на списание утверждается руководителем организации.
В целях налогообложения прибыли расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. С учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации должна указать причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (реконструкция, модернизация или иная причина).
Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества (например, подлежит ликвидации 25% амортизируемого имущества).
С учетом установленной доли исчисляется первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящаяся на ликвидируемое имущество.
В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества.