Особая экономическая зона в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 116-ФЗ) представляет собой часть территории Российской Федерации, определяемой Правительством Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.
Создаются особые экономические зоны в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. Решение о создании особой экономической зоны на территориях субъекта Российской Федерации и муниципального образования принимается Правительством Российской Федерации и оформляется постановлением Правительства Российской Федерации.
Федеральным законом N 116-ФЗ предусмотрено создание промышленно-производственных, технико-внедренческих, туристско-рекреационных, а также портовых особых экономических зон.
Налогообложение резидентов особой экономической зоны осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и в этой части мы расскажем об особенностях уплаты налога на прибыль организаций резидентами особых экономических зон.
Прежде всего скажем о том, какие особые экономические зоны уже созданы на территории Российской Федерации.
Особые экономические зоны промышленно-производственного типа созданы:
— на территории Грязинского района Липецкой области (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 782);
— на территории Елабужского района Республики Татарстан (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 784).
Особые экономические зоны технико-внедренческого типа:
— на территории г. Москвы (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 779);
— на территории г. Санкт-Петербурга (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 780);
— на территории г. Дубны (Московская область) (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 781);
— на территории г. Томска (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 783).
Особые экономические зоны туристско-рекреационного типа:
— на территориях муниципального образования «Майминский район» и муниципального образования «Чемальский район» Республики Алтай (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 67);
— на территории муниципального образования «Прибайкальский район» Республики Бурятия (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 68);
— на территории Алтайского района Алтайского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 69);
— на территории Краснодарского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 70);
— на территории Ставропольского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 71);
— на территории Иркутского районного муниципального образования Иркутской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 72);
— на территории Зеленоградского района Калининградской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 73).
Помимо вышеперечисленных, особые экономические зоны созданы также в Калининградской и Магаданской областях.
Необходимо заметить, что положения Федерального закона N 116-ФЗ, согласно ст. 40 названного Закона, не распространяются на отношения, урегулированные:
— Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»;
— Федеральным законом от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области».
Итак, перейдем к особенностям исчисления и уплаты налога на прибыль резидентами особых экономических зон. В начале раздела мы уже сказали о том, что налогообложение резидентов особых экономических зон осуществляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Обратимся к гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Применение специальных коэффициентов
при начислении амортизации
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации предусмотрено ст. 259.3 НК РФ в отношении отдельных видов амортизируемого имущества, а также в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.
Налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе применять к основной норме амортизации в отношении собственных амортизируемых основных средств специальный коэффициент, но не выше 2. Такое право предоставлено пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, и из текста Кодекса следует, что применять этот специальный коэффициент могут только резиденты именно промышленно-производственных и туристско-рекреационных зон. Налогоплательщики, являющиеся резидентами технико-внедренческих зон, коэффициент, установленный пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, применять не могут.
Обратите внимание: налогоплательщику предоставлено именно право применения специального коэффициента, следовательно, раз это право, налогоплательщик должен принять решение о том, будет ли он это право использовать, и закрепить принятое решение в приказе об учетной политике в целях налогообложения. Этим же документом следует определить и размер коэффициента, если он будет применяться, причем коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое значение.
Поскольку указано, что специальный коэффициент не выше 2 применяется только в отношении собственных амортизируемых основных средств, можно сделать вывод, что для нематериальных активов коэффициент неприменим.
Пример. В августе 2009 г. организация, являющаяся резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны, приобрела в собственность и в этом же месяце ввела в эксплуатацию объект основных средств, первоначальная стоимость которого составила 536 000 руб. (без НДС). Предположим, что приобретенный объект в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, входит в состав третьей группы, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. При принятии объекта к учету налогоплательщиком установлен срок полезного использования 48 месяцев, а также применение специального коэффициента 1,8 к норме амортизации. Начисление амортизации производится линейным методом.
Ежемесячная норма амортизации собственного амортизируемого основного средства, определенная с учетом срока полезного использования и специального коэффициента, будет равна 3,75% ((1 / 48 месяцев) x 100% x 1,8).
В составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, налогоплательщик будет учитывать 20 100 руб. (536 000 руб. x 3,75% / 100%).
Расходы на НИОКР
Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее — НИОКР) в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). Расходами на НИОКР признаются, в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
По общему правилу, установленному п. 2 ст. 262 НК РФ для всех налогоплательщиков, расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования результатов НИОКР в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Но этим же п. 2 ст. 262 НК РФ сделано исключение для организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ. Названные организации произведенные расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, признают в целях налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Анализ всех пяти пунктов ст. 262 НК РФ позволяет предположить, что п. 2 статьи следует применять в том случае, если результаты проведенных НИОКР не подлежат правовой охране.
Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права, согласно п. 5 ст. 262 НК РФ, признаются нематериальными активами, подлежащими амортизации.
К нематериальным активам относится, в частности, исключительное право:
— патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционное достижение;
— автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
— автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
— на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование.
К нематериальным активам относится также владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Следует отметить, что п. 5 ст. 262 НК РФ не содержит специальных норм, касающихся налогоплательщиков-организаций, являющихся резидентами особых экономических зон. Таким образом, если результат НИОКР подлежит правовой охране и должен учитываться как нематериальный актив, организация — резидент особой экономической зоны должна руководствоваться общими положениями, то есть п. 5 ст. 262 НК РФ.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. При этом в стоимость нематериальных активов включаются, в частности, материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на оплату услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.
Перенос убытков на будущее
Пунктом 2 ст. 283 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
На текущий налоговый период налогоплательщик вправе перенести сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, что установлено абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ.
Пункт 2 ст. 283 НК РФ также содержит положение о том, что ограничение, установленное абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ, не применяется в отношении налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Само ограничение, о котором идет речь (ранее сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не могла превышать 50 процентов налоговой базы), с 1 января 2007 г. снято, но положение о том, что оно не применяется организациями — резидентами названных выше особых экономических зон, осталось. Видимо, это просто невнимательность законодателей, вносивших изменения в НК РФ.
Ставки налога на прибыль
Пунктом 1 ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль установлена в размере 20 процентов, при этом распределение суммы налога производится в следующем порядке:
— сумма налога, исчисленная по ставке 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет Российской Федерации;
— сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Для организаций — резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. При этом размер налоговой ставки не может быть ниже 13,5 процента. Условием применения пониженной ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны и за ее пределами.
Приведем несколько примеров.
Законом г. Москвы от 5 июля 2006 г. N 31 «Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций — резидентов особой экономической зоны технико-внедренческого типа «Зеленоград» (далее — Закон г. Москвы N 31) ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет г. Москвы, понижена до 13,5 процента в отношении прибыли, полученной от технико-внедренческой деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны.
Пониженная ставка налога на прибыль применяется, если организации — резиденты особой экономической зоны, согласно п. 2 ст. 1 Закона г. Москвы N 31, ведут раздельный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами.
Действие Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. С 1 января 2011 г. Закон утрачивает силу (ст. 2 Закона г. Москвы N 31).
Ставка налога на прибыль организаций, сумма которого подлежит зачислению в бюджет Санкт-Петербурга, для налогоплательщиков — резидентов особой экономической зоны, расположенной на территории Санкт-Петербурга, установлена в размере 13,5 процента на весь период существования данной особой экономической зоны. Пониженная ставка налога на прибыль установлена Законом г. Санкт-Петербурга от 2 мая 2006 г. N 190-29 «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Санкт-Петербурга, регулирующие вопросы предоставления налоговых льгот», внесшим изменения в Закон г. Санкт-Петербурга от 28 июня 1995 г. N 81-11 «О налоговых льготах».
Пониженная ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в республиканский бюджет Республики Алтай, установлена для организаций — резидентов особой экономической зоны туристско-рекреационного типа, созданной на территориях муниципального образования «Майминский район» и муниципального образования «Чемальский район». Пониженная ставка в размере 13,5 процента, установленная Законом Республики Алтай от 25 сентября 2008 г. N 82-РЗ, применяется с 1 января 2009 г. при исчислении налога на прибыль от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. Условием для применения пониженной ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны и за ее пределами.
В период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2014 г. участники Особой экономической зоны в Магаданской области при осуществлении ими хозяйственной деятельности на территории зоны и в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налога на прибыль, инвестируемую в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области. Такие льготы предоставлены ст. 5 Федерального закона от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области».
Установленные льготы по налогу на прибыль предоставляются при условии, что участники особой экономической зоны ведут отдельный учет операций финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемых ими в пределах Особой экономической зоны и Магаданской области.
В Письме Минфина России от 29 августа 2008 г. N 03-03-06/1/483 обращено внимание на то, что НК РФ понятия «прибыль, инвестируемая в развитие производства» и «прибыль, инвестируемая в развитие социальной сферы» специально не определены. Не содержатся они и в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету, утверждаемых Минфином России. Вместе с тем в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. В аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных мероприятий по приобретению (созданию) иного имущества и еще не использованные, могут разделяться.
Правительством Российской Федерации 31 августа 2000 г. принято Постановление N 646, в соответствии с п. 1 которого операции финансово-хозяйственной деятельности участников Особой экономической зоны в Магаданской области относятся к операциям финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемым ими на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области, при одновременном выполнении следующих условий:
— операции осуществляются с организациями и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в Особой экономической зоне или в Магаданской области, а также с физическими лицами, находящимися на этих территориях при продаже им товаров в розничной торговле, выполнении для них работ и оказании услуг;
— объекты операций (в том числе полезные ископаемые и иные природные ресурсы, добытые на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области, другое сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, готовые изделия и иные товары, а также прочее имущество, работы и услуги) находятся (выполняются, оказываются) на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области (в том числе при выполнении договоров аренды имущества или других договоров, связанных с пользованием имуществом участника Особой экономической зоны).
Резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области применяется особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, установленный ст. 288.1 НК РФ, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
Условием применения особого порядка является, как и в выше приведенных случаях, ведение резидентами раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта и при осуществлении иной хозяйственной деятельности.
Если раздельный учет указанных доходов (расходов) резидентом не ведется, то на основании п. 3 ст. 288.1 НК РФ налогообложение прибыли, полученной от реализации данного инвестиционного проекта, производится в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ начиная с того квартала, в котором было прекращено ведение раздельного учета.
Налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта признается денежное выражение прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов).
Доходами, полученными при реализации инвестиционного проекта, в соответствии с п. 5 ст. 288.1 НК РФ признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате реализации данного инвестиционного проекта, за исключением производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект.
Размер ставки налога на прибыль от реализации резидентом товаров (работ, услуг), полученную при реализации инвестиционного проекта, зависит от количества календарных лет, прошедших со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов особой экономической зоны в Калининградской области:
— в течение шести календарных лет со дня включения резидента в реестр налог взимается по ставке 0 процентов в отношении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 288.1 НК РФ);
— в период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения резидента в реестр ставка налога на прибыль составляет величину, установленную п. 1 ст. 284 НК РФ и уменьшенную на 50 процентов. То есть согласно п. 7 ст. 288.1 НК РФ ставка налога на прибыль составит 10 процентов. При этом в федеральный бюджет зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по ставке 1 процент, в бюджет Калининградской области зачисляется сумма налога, исчисленная по ставке 9 процентов.
Если законом Калининградской области ставка налога для отдельных категорий налогоплательщиков будет понижена, то в бюджет Калининградской области в соответствии с п. 8 ст. 288.1 НК РФ будет зачисляться сумма налога, исчисленная по ставке, установленной законом Калининградской области, уменьшенной на 50 процентов.
Если резидент будет исключен из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области до получения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации, резидент утрачивает право применения особого порядка уплаты налога на прибыль организаций, установленного ст. 288.1 НК РФ.
С начала того квартала, в котором резидент был исключен из реестра, то есть с момента утраты права на применение особого порядка уплаты налога на прибыль, резидент обязан исчислить сумму налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, по ставке 20 процентов, что установлено п. 10 ст. 288.1 НК РФ.
Сумма налога исчисляется на основании данных раздельного учета доходов (расходов) за период применения особого порядка налогообложения. Исчисленная сумма налога подлежит уплате по истечении отчетного или налогового периода, в котором резидент был исключен из единого реестра резидентов, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный период или налога за налоговый период.