Семенихин В.В. «Налог на прибыль организаций» Предмет «Налоги»
6.6. Налог на прибыль и пособия по социальному страхованию
Социальное страхование в общепринятом понимании представляет собой установленную, контролируемую и гарантированную государством систему обеспечения, поддержки престарелых, нетрудоспособных за счет государственного страхового фонда, а также коллективных и частных страховых фондов.
Объектами государственного социального страхования являются социальные (профессиональные) риски, связанные с имущественными и иными интересами застрахованных лиц, обусловленные наступлением страхового случая.
Субъектами государственного социального страхования являются физические и юридические лица, находящиеся в правовых отношениях в соответствии с законодательством о государственном социальном страховании: государство (в лице органов соответствующей исполнительной власти), страховщики, страхователи, застрахованные лица.
Мы расскажем об учете в целях налогообложения прибыли организаций сумм пособий по социальному страхованию, выплачиваемых застрахованным лицам.
Отношения в системе обязательного социального страхования Российской Федерации регулирует Федеральный закон от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» (далее — Закон N 165-ФЗ). Названный Закон определяет правовое положение субъектов обязательного социального страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного социального страхования, а также устанавливает основы государственного регулирования обязательного социального страхования.
Отношения, связанные с установлением и уплатой платежей на обязательное социальное страхование, контроль их уплаты, обжалование действий (бездействия) должностных лиц, привлечение к ответственности виновных лиц, помимо Закона N 165-ФЗ, регулируются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Видами социальных страховых рисков, согласно ст. 7 Закона N 165-ФЗ, являются необходимость получения медицинской помощи; временная нетрудоспособность; трудовое увечье и профессиональное заболевание; материнство; инвалидность; наступление старости; потеря кормильца; признание безработным; смерть застрахованного лица или нетрудоспособных членов его семьи, находящихся на его иждивении.
Законодательством Российской Федерации установлены виды пособий, выплачиваемые за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (далее — ФСС РФ), к которым относятся:
— пособие по временной нетрудоспособности;
— пособие по беременности и родам;
— единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
— единовременное пособие при рождении ребенка;
— ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
— ежемесячное пособие на ребенка;
— единовременное пособие при передаче ребенка на воспитание в семью;
— пособие при усыновлении ребенка;
— оплата дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами;
— пособие на погребение.
Следует отметить, что отношения по обязательному социальному страхованию возникают у страхователя-работодателя по всем видам обязательного социального страхования с момента заключения с работником трудового договора, что установлено ст. 9 Закона N 165-ФЗ.
Пособие по временной нетрудоспособности
Порядок, размеры и условия обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности установлены Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» (далее — Федеральный закон N 255-ФЗ).
Обратите внимание, что названный Закон не распространяется на отношения, связанные с обеспечением граждан пособиями по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.
Согласно ст. 8 Федерального закона от 25 ноября 2008 г. N 216-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» (далее — Закон N 216-ФЗ), максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать в 2009 г. 18 720 руб. В районах и местностях, где применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия определяется с учетом этих коэффициентов.
Особенности порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности, разъяснены Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июня 2007 г. N 375 «Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию».
Пособие по беременности и родам,
пособие при усыновлении ребенка
В соответствии со ст. 255 ТК РФ женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере.
Пособие по беременности и родам, согласно ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ, выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка.
Размер пособия по беременности и родам не может превышать максимальный размер пособия по беременности и родам, установленный федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год.
Максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать в 2009 г. 25 390 руб., что установлено ст. 8 Закона N 216-ФЗ.
Работникам, усыновившим ребенка (детей), назначается и выплачивается пособие при усыновлении ребенка в порядке и размере, которые установлены для выплаты пособия по беременности и родам, что установлено п. 6 Постановления Правительства Российской Федерации от 11 октября 2001 г. N 719 «Об утверждении Порядка предоставления отпусков работникам, усыновившим ребенка».
Единовременное пособие женщинам,
вставшим на учет в медицинских учреждениях
в ранние сроки беременности
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей» женщины, вставшие на учет в медицинских учреждениях на ранних сроках беременности (до 12 недель), имеют право на единовременное пособие дополнительно к пособию по беременности и родам.
Выплачивается пособие с учетом размера индексации, которая устанавливается Федеральным законом от 24 ноября 2008 г. N 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» (далее — Федеральный закон N 204-ФЗ). В соответствии с п. 2 ст. 11 названного Закона с 1 января 2009 г. размер индексации равен 1,13.
Таким образом, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, с 1 января 2009 г. составляет 374,62 руб.
Единовременное пособие при рождении ребенка
Право на единовременное пособие при рождении ребенка имеет один из родителей либо лицо, его заменяющее (ст. 11 Закона N 81-ФЗ). В случае рождения двух или более детей указанное пособие выплачивается на каждого ребенка. При рождении мертвого ребенка данное единовременное пособие не выплачивается.
Базовый размер единовременного пособия при рождении ребенка составляет 8000 руб. С учетом индексации, о которой мы сказали в предыдущем разделе, с 1 января 2009 г. размер единовременного пособия при рождении ребенка составляет 9989,86 руб.
Ежемесячное пособие по уходу за ребенком
Перечень лиц, имеющих право на получение ежемесячного пособия по уходу за ребенком, указан в ст. 13 Федерального закона N 81-ФЗ и в п. 35 Постановления от 30 декабря 2006 г. N 865 «Об утверждении Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей».
Размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком определен ст. 15 Федерального закона N 81-ФЗ.
Минимальный размер пособия гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, и неработающим гражданам, осуществляющим уход за ребенком, составляет с учетом индексации с 1 января 2009 г. 1873,1 руб. (по уходу за первым ребенком) и 3746,2 руб. (по уходу за вторым и последующими детьми).
Максимальный размер пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, составляет с 1 января 2009 г. 7492,4 руб.
Ежемесячное пособие на ребенка
В соответствии со ст. 16 Федерального закона N 81-ФЗ размер, порядок назначения, индексации и выплаты ежемесячного пособия на ребенка устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъекта Российской Федерации.
Указом Президента Российской Федерации от 30 мая 1994 г. N 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан» установлены ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб. на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет.
Единовременное пособие
при передаче ребенка на воспитание в семью
При передаче ребенка на воспитание в семью в случае, если родители неизвестны, умерли, объявлены умершими, лишены родительских прав, ограничены в родительских правах, признаны безвестно отсутствующими, недееспособными (ограниченно дееспособными) и тому подобное, согласно ст. 12.1 Федерального закона N 81-ФЗ выплачивается единовременное пособие.
Размер пособия с 1 января 2009 г. составляет с учетом коэффициента индексации 9989,86 руб.
Оплата дополнительных выходных дней
для ухода за детьми-инвалидами
Для ухода за детьми-инвалидами по письменному заявлению одного из родителей (опекуна, попечителя) предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению (ст. 262 ТК РФ).
Порядок предоставления и оплаты дополнительных выходных дней установлен Постановлением Минтруда России N 26, ФСС РФ N 34 от 4 апреля 2000 г. «Об утверждении Разъяснения «О порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами».
Оплата каждого дополнительного выходного дня работающему родителю (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами и детьми-инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет производится в размере дневного заработка за счет средств ФСС РФ.
Пособие на погребение
На основании ст. 10 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 8-ФЗ «О погребении и похоронном деле», если погребение осуществлялось за счет средств супруга, близких родственников, иных родственников, законного представителя умершего или иного лица, взявшего на себя обязанность осуществить погребение умершего, им выплачивается социальное пособие на погребение. Пособие выплачивается в размере, равном стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, но не превышающем 4000 руб., с последующей индексацией исходя из прогнозируемого уровня инфляции, установленного федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период, в сроки, определяемые Правительством Российской Федерации.
Выше мы говорили о том, что размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из средств ФСС РФ, не может превышать максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, установленный федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год. Также и размер пособия по беременности и родам не может превышать максимальный размер пособия по беременности и родам, установленный федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год.
Таким образом, если фактически начисленный размер пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам за полный календарный месяц превышает сумму законодательно установленного максимального размера пособий, то из средств ФСС РФ выплачивается только сумма в размере 18 720 руб. (25 390 руб.). Если размер пособия определяется в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, то из средств ФСС РФ выплачивается сумма пособия с учетом этих районных коэффициентов.
Следует отметить, что пособия, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ, не являются расходами организации. Но некоторые организации выплачивают работникам пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в размере их фактического среднего заработка, то есть в размере, превышающем установленный максимальный размер.
Могут ли быть учтены данные доплаты в целях налогообложения прибыли организаций?
Существует две точки зрения по этому вопросу. Рассмотрим каждую из них.
Прежде всего напомним, что в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в расходы налогоплательщика (работодателя) на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В частности, к расходам на оплату труда, согласно п. 15 ст. 255 НК РФ, относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.
При решении вопроса о возможности отнесения организациями в целях налогообложения расходов в виде суммы превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, необходимо руководствоваться Постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 3 июля 2007 г. N 1441/07. Согласно названному Постановлению, п. 15 ст. 255 НК РФ применяется до 1 января 2005 г. только к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ с 1 января 2005 г. обязанность работодателей выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки исключена из ст. 24 Закона Российской Федерации от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях». Поэтому с 1 января 2005 г. организации лишены возможности учитывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, в составе расходов в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ.
Иной позиции придерживается Минфин России, который в Письмах от 12 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/61 и от 12 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/60 утверждает, что, если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает сумму 18 720 руб., работодатель имеет право отнести в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС РФ. При этом отнести суммы вышеуказанных доплат к расходам при исчислении налогооблагаемой прибыли работодатель сможет при условии, что такие доплаты предусмотрены локальными нормативными актами, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, можно сделать вывод, что организации необходимо самостоятельно принять решение, учитывать или нет указанные доплаты в составе расходов на оплату труда. При этом следует отметить, что независимо от принятого решения, организации нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде.
Что касается отнесения организациями в целях налогообложения расходов в виде суммы превышения фактически выплачиваемого пособия по беременности и родам над максимальным размером пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, следует обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 июня 2007 г. по делу N А56-14309/2006. В данном Постановлении суд указал, что суммы доплаты до среднего заработка к пособиям по беременности и родам выплачены работникам за счет собственных средств организации. Выплата осуществлялась на основании приказа генерального директора, трудовых договоров с работниками. Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения налогом на прибыль относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Таким образом, в силу п. 25 ст. 255 НК РФ данная доплата уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Вместе с тем в Письме Минфина России от 4 июля 2005 г. N 03-03-04/1/49 сказано, что расходы на доплату до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам работодатель имеет право отнести к расходам на основании п. 15 ст. 255 НК РФ. Аналогичное мнение Минфин высказал в Письме от 16 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/26.
Обратите внимание! Организации могут выплачивать работникам ежемесячное пособие по уходу за ребенком в размере их фактического среднего заработка, то есть в размере, превышающем установленный максимальный размер. Однако в связи с тем, что случаи начисления сумм доплат до фактического заработка, превышающих максимальный размер пособия, налоговым законодательством не предусмотрены, по мнению автора, у организаций, выплачивающих такие доплаты своим работникам, могут возникнуть налоговые риски по налогу на прибыль.
В случае утраты трудоспособности работником вследствие заболевания или травмы, в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения (далее — заболевание или травма), пособие по временной нетрудоспособности, согласно п. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ, выплачивается работнику за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, применяющего общую систему налогообложения (то есть уплачивающего единый социальный налог в соответствии с гл. 24 НК РФ), а за остальной период, начиная с третьего дня временной нетрудоспособности, — за счет средств ФСС РФ.
При этом расходы работодателя по выплате пособия работнику за первые два дня его временной нетрудоспособности в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На это указывает пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.