Представительскими расходами признаются расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика. Такое понятие представительских расходов содержит Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ).
Читатели узнают, какие именно расходы относятся к представительским расходам, об их документальном оформлении, а также о том, как учитываются такие расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Итак, к представительским расходам относятся:
— расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
— расходы на транспортное обеспечение доставки участвующих в приеме лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
— расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
— расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Обращаем ваше внимание на то, что расходы на официальный прием и (или) обслуживание лиц, о которых мы сказали в начале статьи, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ, устанавливающей порядок учета представительских расходов, относятся к представительским расходам независимо от места проведения указанных мероприятий.
А могут ли быть учтены при налогообложении прибыли расходы на проведение переговоров с физическими лицами — клиентами организации, в том числе в неофициальной обстановке (во время завтраков, обедов или иных аналогичных мероприятий), проводимых в целях развития взаимовыгодного сотрудничества? В ответе на такой вопрос сотрудники Минфина России в Письме от 27 марта 2009 г. N 03-03-06/2/64 высказали мнение, что к представительским расходам, помимо расходов на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами — клиентами организации.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 16 августа 2006 г., в целях налогообложения прибыли в составе представительских расходов могут быть учтены расходы на приобретение в том числе спиртных напитков. Указанные расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены, то есть должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Возможность учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение спиртных напитков подтверждается и судебной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 октября 2008 г. N Ф08-6557/2008 по делу N А53-2231/2008-С5-34 сказано, что законодательством не предусмотрен норматив, согласно которому запрещено приобретение спиртных напитков, по стоимости составляющих 51 процент от всей суммы затрат на проводимый официальный ужин.
Судом указано, что п. 2 ст. 264 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов на представительские цели. Реальные затраты организации на проведение ужина члена совета директоров, в том числе приобретение спиртных напитков, связаны с проведением официального приема, что в силу пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ относится к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы налогоплательщика.
Разъяснения о том, какие документы могут служить подтверждением представительских расходов, даны сотрудниками Минфина России в Письме от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807. Как сказано в Письме, документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются:
— приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
— смета представительских расходов;
— первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
— отчет либо акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.
В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются:
— цель мероприятий и результаты их проведения;
— дата и место проведения;
— программа мероприятий;
— состав приглашенной делегации;
— участники принимающей стороны;
— величина расходов на представительские цели.
При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
Если товары (услуги) на представительские цели приобретены подотчетным лицом, то подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу. Например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и так далее, а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.
При заключении договора со сторонней организацией, например с предприятием общественного питания, документальным подтверждением осуществления представительских расходов, по мнению УФНС России по г. Москве (Письмо от 12 апреля 2007 г. N 20-12/034115), будут служить:
— договор с данной организацией;
— акт выполнения работ (оказания услуг);
— счет-заказ;
— счет-фактура.
Если организация привлекает переводчиков, не состоящих в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» должны оформляться первичными документами.
Первичные учетные документы принимаются к учету при условии того, что они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Такими реквизитами являются: наименование документа и дата его составления; наименование организации, от имени которой документ составлен; содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления, а также их личные подписи.
Если акт комиссии на списание представительских расходов будет иметь все необходимые реквизиты, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 29 декабря 2006 г. N 02-14-10/4056, он будет рассматриваться как первичный учетный документ, необходимость составления которого может быть установлена приказом руководителя организации или иными организационно-распорядительными документами, регулирующими порядок списания представительских расходов.
При отсутствии документального подтверждения представительские расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций как не соответствующие принципам признания расходов в целях налогообложения, установленным ст. 252 НК РФ.
Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой. Согласно решению налогового органа в результате неправомерного включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, документально не подтвержденных представительских расходов организации доначислен налог на прибыль. Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд. Суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что организация документально не подтвердила фактическую величину произведенных расходов, и отказали в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа.
Обращаясь в арбитражный суд, организация сочла, что подтвердила произведенные расходы, представив счета предприятий общественного питания, а также авансовые отчеты подотчетных лиц.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 августа 2006 г. по делу N А29-4238/2005а указано, что из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов при условии документального подтверждения понесенных затрат, то есть подтверждения их документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как свидетельствуют материалы дела и установлено судами, организация относила на затраты представительские расходы на основании счетов предприятий общественного питания. Между тем данные документы в соответствии с законодательством не относятся к платежным документам, подтверждающим факт осуществления расчетов.
При таких обстоятельствах выводы судебных инстанций о том, что организация документально не подтвердила произведенные представительские расходы, соответствуют нормам права и не противоречат имеющимся в деле доказательствам. Суды правомерно отказали организации в признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль.
Как вы помните, ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого расходы были произведены.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Помимо расходов на официальный прием и обслуживание иностранных делегаций, организации нередко оплачивают счета за проживание представителей иностранных компаний. Расходы на оплату проживания участников иностранной делегации, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/235, не могут учитываться в составе представительских расходов, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение содержит Письмо УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 20-12/034115.
Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 21-11/116748, действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов затрат на проживание в гостинице членов совета директоров, прибывших на заседание совета директоров. При этом стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом таких лиц (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц непосредственно к месту проведения заседания) также не учитываются для целей налогообложения российской организации.
Обратите внимание! Не относятся к представительским расходам расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.
Нормирование представительских расходов
Представительские расходы в целях налогообложения прибыли относятся к нормируемым расходам. В течение отчетного (налогового) периода они, согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
В части превышения предельного размера, установленного НК РФ, представительские расходы следует относить в состав расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, что установлено п. 42 ст. 270 НК РФ.
Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, является дата утверждения авансового отчета.
Не следует забывать о том, что база для исчисления предельной суммы представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, что установлено п. 3 ст. 318 НК РФ.
Пример. Организацией «Альфа» в мае проведены переговоры с представителями организации «Дельта». Целью переговоров является достижение соглашения об организации совместного производства товаров народного потребления.
Затраты принимающей стороны — организации «Альфа» — на проведение переговоров составили (суммы без учета налога на добавленную стоимость) 25 350 руб., в том числе:
официальный прием (обед в ресторане) — 16 450 руб.;
транспортное обслуживание участников переговоров — 3700 руб.;
расходы на организацию развлечений (посещение театра) — 5200 руб.
Расходы на оплату труда за 4 месяца текущего года у организации «Альфа» — 236 430 руб.
Из состава представительских расходов, учитываемых в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, следует исключить расходы на организацию развлечений, отдыха, в примере это расходы на посещение театра, так как эти расходы не относятся к представительским расходам в целях налогообложения прибыли.
Таким образом, из всех расходов на проведение переговоров с представителями другой организации представительскими расходами будет признана сумма 20 150 руб. (25 350 руб. — 5200 руб.).
Расходы на оплату труда за период с января по апрель составили в организации «Альфа» по условиям примера 236 430 руб. Норматив представительских расходов составит 9457,20 руб. (236 430 руб. x 4%). Поскольку норматив расходов меньше суммы фактически произведенных представительских расходов, в целях налогообложения прибыли организация «Альфа» может учесть только 9457,20 руб., а оставшаяся сумма — 10 692,80 руб. (20 150 руб. — 9457,20 руб.) — не может быть учтена в целях налогообложения прибыли организации.