Служебная командировка — это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Такое понятие служебной командировки содержит ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ).
Трудовое законодательство гарантирует работнику при направлении в командировку сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Мы расскажем о порядке учета расходов на командировки в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Статьей 168 ТК РФ определено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
— расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
— иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения работодателем командировочных расходов должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом.
Как вы знаете, с целью определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики, руководствуясь п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом не следует забывать о том, что ст. 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком, которые в целях исчисления налога на прибыль организаций, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Расходы на командировки, о которых мы и ведем речь в этой статье, относятся на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
К расходам на командировки налоговое законодательство относит, в частности:
— проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
— наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (исключение составляют расходы на обслуживание в барах и ресторанах, расходы на обслуживание в номере, расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
— суточные или полевое довольствие;
— оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
— консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Документальное оформление командировки
Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» утверждены следующие формы документов, которые должны оформляться при направлении работников в командировку:
— Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9);
— Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку (форма N Т-9а);
— Командировочное удостоверение (форма N Т-10);
— Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а).
Направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением по усмотрению руководителя организации может оформляться приказом.
Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован, то есть в случае однодневной командировки.
Поскольку в командировочном удостоверении делаются отметки о выбытии и прибытии в место назначения, командировочные расходы, учитываемые в целях налогообложения, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/2/89, должны быть подтверждены командировочным удостоверением.
В более раннем Письме от 24 октября 2006 г. N 03-03-04/2/226 сотрудники Минфина России указали на то, что приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и то же назначение. Поэтому организация в локальном нормативном акте может установить перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку, при этом параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным.
Если организация выбирает между приказом о направлении работника в командировку и командировочным удостоверением, то следует учитывать, что командировочное удостоверение имеет более высокую степень документальной обоснованности.
Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно
Если работник добирается до места командировки или обратно железнодорожным транспортом, то стоимость сервисных сборов формирует стоимость услуги по проезду. Минфин России в Письме от 21 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/823 указал, что для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью, включая дополнительные услуги.
Аэропорты, как правило, удалены от населенных пунктов. Расходы на проезд работника в аэропорт на такси при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределы организация может включить в состав прочих расходов при условии подтверждения их экономической целесообразности. Такое мнение высказано в Письмах Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82, от 13 апреля 2007 г. N 03-03-06/4/48.
Иногда бывает, что организация приобретает своим командированным сотрудникам авиабилеты, но после проезда работником части пути по производственной необходимости организация меняет место командирования и сотрудник приобретает новый билет.
В такой ситуации, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 2 мая 2007 г. N 03-03-06/1/252, организация может отнести к расходам для целей налогообложения стоимость как первоначально приобретенного билета (за минусом возвращенной авиакомпанией суммы), так и нового билета. При этом следует учитывать, что изменение места первоначального командирования сотрудника организации также должно быть экономически обоснованно и оформлено соответствующими документами.
В последнее время все большее распространение получают электронные проездные документы. В частности, Приказом Минтранса России от 8 ноября 2006 г. N 134 утверждена форма пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации.
Пунктом 2 названного документа установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции оформляется на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции либо дополнительно к оформленной не на бланке строгой отчетности маршрут/квитанции должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки и оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности, или оформленный посредством ККТ чек.
Таким образом, документом, подтверждающим произведенные расходы на командировку, в частности расходы на проезд, являются маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий оплату перевозки и оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.
Расходы на приобретение электронного билета, по мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 15 декабря 2008 г. N 19-12/116256, могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение. То есть необходимо наличие:
— документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку;
— иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке;
— распечатки электронного билета на бумажном носителе и посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты полета).
В Письме от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/191 специалисты Минфина дали ответ на вопрос о том, вправе ли организация в целях налогообложения прибыли учесть расходы на приобретение проездного документа для работника от места командировки к месту постоянной работы в случае, если работник остался отдыхать в месте командировки после ее окончания и дата отметки о дне выбытия в командировочном удостоверении не совпадает с датой возвращения из командировки, указанной в билете.
По мнению Минфина России, при отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы произведены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. Таким образом, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов.
В случае продления командировки приказом по организации суммы возмещения расходов работника на проезд учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 1 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/74.
Расходы по найму жилого помещения
По этой статье расходов, как сказано в Письме Минфина России от 9 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/74, подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.
Для использования организациями (гостиничными хозяйствами), оказывающими услуги по временному размещению и проживанию граждан, при оформлении оплаты за проживание в качестве документа строгой отчетности Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности» утверждена форма N 3-Г «Счет».
Пунктом 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 6 мая 2008 г. N 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники» (далее — Постановление N 359) установлено, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные до вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 31 марта 2005 г. N 171 «Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники», могли применяться до 1 декабря 2008 г.
По разъяснениям Минфина России, приведенным в Информационном письме от 22 августа 2008 г. «О порядке утверждения форм бланков строгой отчетности», Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным Постановлением N 359, установлен порядок осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи документа, оформленного на бланке строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку.
Документы, приравненные к кассовым чекам, оформляются на бланках строгой отчетности; реквизиты, которые должен содержать соответствующий документ, приведены в п. 3 Постановления N 359.
Таким образом, организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Постановления N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.
Принимая от работника, вернувшегося из командировки, первичные документы по оплате расходов по найму жилого помещения, бухгалтеры организаций должны обращать внимание на правильность их оформления. В противном случае учесть расходы по оплате проживания, например, в гостинице организация не сможет.
Гостиницы, в которых проживают командированные сотрудники, не всегда выдают счета-фактуры. Если же на услуги гостиниц выписываются счета-фактуры, то суммы НДС, указанные в них, принимаются к вычету при исчислении НДС и не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, на что обращено внимание специалистов Минфина России в Письме от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/279.
Расходы на оплату суточных
Обратите внимание, что с 1 января 2009 г. организация вправе принимать в качестве расходов фактические затраты на выплату суточных и полевого довольствия. Изменения в НК РФ, снявшие существующие ранее ограничения по отнесению на расходы для целей налогообложения сумм суточных в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации, внесены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
Вместе с тем согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/96.
Специалисты Минфина России в Письме от 6 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/41 напомнили налогоплательщикам о том, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ для целей исчисления налога на доходы физических лиц нормирование суточных сохранено:
— не более 700 руб. за каждый день командировки в пределах Российской Федерации;
— не более 2500 руб. за каждый день загранкомандировки.
Завершая статью, напомним читателям о том, что согласно ст. 313 НК РФ основанием для определения налоговой базы по налогу на прибыль являются данные первичных документов. Документами, подтверждающими данные налогового учета, являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.
Рассмотренные нами расходы на командировки учитываются для целей налогообложения прибыли только при наличии первичных документов, подтверждающих расходы на командировку в целом на определенный срок (в том числе на оформление и выдачу виз), при условии соответствия этих расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Датой признания расходов на командировки согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.
В Письме Минфина России от 16 февраля 2009 г. N 03-03-05/23 обращено внимание на то, что официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.
Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.