Сертификация представляет собой форму осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров. Сертификация может носить обязательный или добровольный характер.
Отдельные виды деятельности на территории Российской Федерации могут осуществляться только на основании лицензии. Лицензия — это специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю.
И сертификация, и лицензирование осуществляются на платной основе. В статье мы расскажем о том, как расходы на сертификацию и лицензирование учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Расходы на сертификацию
Сертификация осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ «О техническом регулировании» (далее — Федеральный закон N 184-ФЗ). Как мы отметили в начале статьи, сертификация может быть обязательной или добровольной.
Добровольная сертификация осуществляется на основании договора, заключаемого между заинтересованным лицом и органом по сертификации, объектами добровольного подтверждения соответствия являются продукция, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работы и услуги, а также иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования.
Объекты сертификации, сертифицированные в добровольном порядке, могут маркироваться знаком соответствия системы добровольной сертификации, что установлено ст. 22 Федерального закона N 184-ФЗ.
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в форме:
— принятия декларации о соответствии (Перечень продукции, подлежащей декларированию соответствия, Порядок принятия декларации о соответствии, ее регистрации утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 г. N 766);
— обязательной сертификации (Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. N 1013 «Об утверждении Перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации, и Перечня работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации». Список товаров, при ввозе которых на территорию Российской Федерации требуется подтверждение проведения обязательной сертификации, содержит Письмо Федеральной таможенной службы от 19 декабря 2006 г. N 06-73/44906 «О Списке товаров, для которых требуется подтверждение проведения обязательной сертификации при выпуске на таможенную территорию Российской Федерации»).
Следует отметить, что декларация о соответствии и сертификат соответствия согласно ст. 23 Федерального закона N 184-ФЗ имеют равную юридическую силу независимо от схем обязательного подтверждения соответствия и действуют на всей территории Российской Федерации.
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется на платной основе на основании договора с заявителем, причем стоимость работ по обязательному подтверждению соответствия продукции определяется независимо от страны и (или) места ее происхождения, а также лиц, являющихся заявителями.
Оплата работ по сертификации осуществляется в соответствии с Постановлением Госстандарта России от 23 августа 1999 г. N 44 «Об утверждении Правил по сертификации «Оплата работ по сертификации продукции и услуг».
Помимо расходов по сертификации, заявитель на основании пп. 78 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) должен уплатить государственную пошлину в размере 100 руб. за выдачу сертификата соответствия.
Размер госпошлины за свидетельствование подлинности копии сертификата соответствия, согласно пп. 26 п. 1 ст. 333.24 НК РФ, составляет также 100 руб.
В Письме Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-06-03-03/29 обращено внимание на то, что государственная пошлина взимается независимо от того, является сертификация добровольной или обязательной.
Реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, в соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Организации — налогоплательщики налога на прибыль организаций при определении налоговой базы по этому налогу руководствуются гл. 25 НК РФ.
Государственная пошлина в соответствии с п. 1 ст. 333.16 НК РФ представляет собой сбор. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Для признания доходов и расходов предусмотрены два метода — метод начисления и кассовый метод. Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — ст. 273 НК РФ.
Для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой признания расходов, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, выступает дата их начисления. Таким образом, у организации есть возможность в целях налогообложения прибыли учесть расходы на уплату суммы госпошлины единовременно.
Расходы на сертификацию продукции и услуг, согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Немало вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу того, можно ли учесть в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль расходы на проведение сертификации системы менеджмента качества. В ответе на этот вопрос в Письме от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/308 специалисты Минфина России отметили, что расходы по проведению сертификации системы менеджмента качества в порядке, установленном Федеральным законом N 184-ФЗ, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, могут быть включены в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Как учитываются расходы на сертификацию в целях налогообложения прибыли организаций? В отношении порядка признания расходов на сертификацию на сегодняшний день однозначного мнения, к сожалению, нет.
Расходы на сертификацию, по мнению одних специалистов, можно признать в целях налогообложения единовременно. Другие специалисты высказывают мнение, что расходы на сертификацию необходимо признавать в течение срока действия сертификата.
Согласно Письму Минфина России от 2 ноября 2006 г. N 03-03-02/268 расходы на сертификацию, проводимую в соответствии с действующим законодательством, учитываются в течение срока, на который выдан сертификат. При этом делается ссылка на п. 1 ст. 272 НК РФ. Напомним, что, согласно этому пункту, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Такое же мнение содержится в Письме Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96. Помимо этого, в Письме отмечено, что пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает признание расходов на проведение сертификации только продукции и услуг, производимых и оказываемых налогоплательщиком. То есть в составе расходов при налогообложении прибыли не учитываются расходы на сертификацию, осуществленные организацией, реализующей товары, производимые другими организациями.
Мнение о том, что расходы на сертификацию следует учитывать в течение срока действия сертификата, подтверждает и судебная практика. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. по делу N А56-14268/2005 сказано, что ст. 318 НК РФ устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию и должна применяться в системной связи с положениями ст. 272 НК РФ о порядке признания расходов.
Расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов. При таких обстоятельствах расходы на получение сертификатов организация должна равномерно учитывать при исчислении налога на прибыль в течение срока их действия, а не списывать единовременно.
Существуют и противоположные судебные решения, указывающие на то, что расходы на сертификацию следует учитывать в целях налогообложения прибыли единовременно.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2007 г. по делу N А56-10798/2006 обращено внимание на то, что гл. 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции в течение всего времени действия сертификата. Судом установлено, что общество заключило с органом по сертификации соглашение, согласно которому работы по сертификации выполнялись единовременно в одном налоговом периоде и не предусматривались отношения, длящиеся более одного налогового периода.
Пункт 1 ст. 318 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль относит расходы на сертификацию продукции к косвенным расходам. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
При таких обстоятельствах суд счел правильным вывод о том, что расходы на сертификацию являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
При принятии решения о порядке учета в целях налогообложения расходов по сертификации налогоплательщику следует помнить, что если порядок учета расходов на сертификацию, принятый в целях налогообложения, будет отличен от порядка, применяемого в бухгалтерском учете, возникнет необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Пример. Организация, основным видом деятельности которой является производство продукции, подлежащей обязательной сертификации, осуществила обязательную сертификацию продукции.
Согласно условиям договора, заключенного с сертифицирующим органом, стоимость работ по сертификации составила 28 380 руб. (без НДС).
За выдачу сертификата организацией уплачена государственная пошлина в размере 100 руб.
Срок действия выданного сертификата соответствия — 3 года.
Учетной политикой организации в целях налогообложения прибыли установлено, что расходы на сертификацию продукции учитываются в течение срока действия сертификата.
Ежемесячно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, организация будет учитывать 791,11 руб. ((28 380 руб. + 100 руб.) / 36 месяцев).
Расходы на лицензирование
В самом начале статьи мы сказали о том, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законодательством, организация может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Такое правило установлено ст. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Лицензирование в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Федеральный закон N 128-ФЗ).
Виды деятельности, для осуществления которых необходимо получение специального разрешения, перечислены в ст. 17 Федерального закона N 128-ФЗ, причем лицензия предоставляется на каждый вид деятельности, указанный в п. 1 ст. 17 Федерального закона N 128-ФЗ.
Обратите внимание, что Федеральный закон N 128-ФЗ распространяет свое действие не на все виды деятельности. Перечень видов деятельности, на которые действие названного Закона не распространяется, приведен в п. 2 ст. 1 Федерального закона N 128-ФЗ.
Для получения лицензии организация, претендующая на ее получение (лицензиат), должна предоставить в лицензирующий орган необходимый комплект документов и уплатить государственную пошлину. В общем случае в соответствии с пп. 71 п. 1 ст. 333.33 НК РФ госпошлина взимается в следующих размерах:
— за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии — 300 руб.;
— за предоставление лицензии — 1000 руб.;
— за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, — 100 руб.
Статьей 8 Федерального закона N 128-ФЗ установлено, что лицензия выдается сроком на пять лет. По окончании этого срока по заявлению лицензиата срок может быть продлен.
Расходами, как вы помните, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Так как определенные виды деятельности могут осуществляться организациями только при наличии лицензии, расходы на получение лицензии являются экономически обоснованными расходами.
Как следует учитывать расходы на лицензирование — единовременно или в течение срока действия лицензии?
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 ноября 2006 г. по делу N А28-3289/2006-109/21 сказано, что уплаченный лицензионный сбор не относится к расходам будущих периодов и подлежит единовременному списанию в качестве уменьшающих налоговую базу расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Рассматривая сертификацию, мы отметили, что государственная пошлина, подлежащая уплате как при сертификации продукции и услуг, так и при лицензировании отдельных видов деятельности, представляет собой сбор. Для расходов в виде сумм налогов и сборов датой признания расходов, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, выступает дата их начисления. Таким образом, расходы на уплату суммы госпошлины учитываются в целях налогообложения прибыли единовременно.
Но сотрудники налоговых органов нередко обращают внимание налогоплательщиков на п. 1 ст. 272 НК РФ, в котором указано, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, и требуют учитывать расходы на лицензирование равномерно.
В частности, в Письме Минфина России от 16 августа 2007 г. N 03-03-06/1/569 указано, что в целях налогообложения госпошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и госпошлина за предоставление лицензии учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.
Вряд ли можно говорить о том, что такое требование налоговых органов основано на нормах закона. Между тем иной порядок признания расходов на лицензирование приводит к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Постановление ФАС Поволжского округа от 3 мая 2007 г. по делу N А49-7142/2006 подтверждает, что организация вправе самостоятельно выбрать порядок учета лицензионных расходов и закрепить этот порядок в приказе об учетной политике в целях налогообложения. В Постановлении, в частности, сказано, что, согласно принятой учетной политике и положениям п. 1 ст. 318 НК РФ, расходы по приобретению лицензии являются косвенными расходами, подлежащими в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ отнесению в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
При кассовом методе признания доходов и расходов расходы на лицензирование учитываются в составе прочих расходов единовременно после их фактической оплаты и получения лицензии, что следует из ст. 273 НК РФ.
Следует отметить, что процессу лицензирования в некоторых случаях предшествует предлицензионная подготовка. Одним из таких случаев является получение лицензии на освоение природных ресурсов. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ.
Согласно п. 1 названной статьи налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользование недрами, в аналитических регистрах налогового учета расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий, отражают обособленно.
К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:
— расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
— расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
— расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;
— расходы на приобретение геологической и иной информации;
— расходы на оплату участия в конкурсе.
Если налогоплательщик по результатам конкурса получает лицензию, расходы, связанные с оплатой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензии. С 1 января 2009 г. в случае получения налогоплательщиком лицензии расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, учитываются в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 — 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
При переходе налогоплательщика на порядок учета расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами не как нематериальных активов, а в составе прочих расходов расходы на приобретение лицензий, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 1 января 2009 г., учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг.
Если налогоплательщик по результатам конкурса не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.
Налогоплательщик после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, может принять решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии. В этом случае произведенные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Аналогичный порядок применяется для учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.