В различных источниках содержится множество определений того, что такое реклама, но в общепринятом понимании реклама представляет собой процесс донесения информации от рекламодателя до целевой аудитории посредством медиаканалов или иными способами. С помощью рекламы фирмы ставят в известность потенциальных покупателей, потребителей товаров и услуг об их качестве, достоинствах, преимуществах, а также о заслугах самой фирмы.
Целью рекламы является донесение информации от рекламодателя до целевой аудитории, а задача рекламы — побудить представителей целевой аудитории к действию, то есть выбору товара или услуги, осуществлению покупки и тому подобному, а также формированию запланированных рекламодателем выводов об объекте рекламирования.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе» реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Осуществляемые организациями расходы на рекламу учитываются в целях налогообложения прибыли. О том, как правильно учесть такие расходы, мы и расскажем здесь читателям.
В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы на рекламу включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, что следует из пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Особенность налогового учета рекламных расходов заключается в том, что большинство рекламных расходов могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в определенных пределах, то есть предусмотрено их нормирование в целях налогообложения.
Перечень ненормируемых рекламных расходов, принимаемых при налогообложении прибыли в полном объеме, является закрытым. К ненормируемым расходам на рекламу, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, относятся:
— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.
Расходы заказчиков на телевизионную и радиорекламу могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организации при условии соответствия их критериям, определенным ст. 252 НК РФ.
Пунктом 16 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Как сказано в Письме Минфина России от 26 декабря 2008 г. N 03-03-05/187, организации, осуществляющие телевизионную и радиовещательную деятельность и осуществляющие расходы, связанные с оказанием безвозмездно услуг по созданию и трансляции телевизионной и радиорекламы, не могут учитывать такие расходы в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. По мнению Минфина России, расходы заказчиков на социальную и телевизионную и радиорекламу не могут учитываться в расходах для целей налогообложения;
— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
В Письме Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/235 обращено внимание налогоплательщиков на то, что для организаций, специализирующихся на организации проведения выставок и ярмарок, произведенные в связи с этим расходы рассматриваются как обычные расходы, связанные с деятельностью организации, и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
К нормируемым расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также затраты на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода.
То есть перечень нормируемых расходов на рекламу остается открытым и для целей налогообложения такие расходы принимаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Напомним, что доходом от реализации, согласно ст. 249 НК РФ, признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.
Поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов в соответствии со ст. ст. 271 или 273 НК РФ.
Обратите внимание! Для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов, поскольку ст. 248 НК РФ установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Пример. Киноконцертным комплексом перед премьерным показом кинофильма проведено массовое уличное шоу, во время проведения которого прохожим раздавались футболки с символикой кинофильма. Затраты на проведение мероприятия составили 100 300 руб. (в том числе НДС — 15 300 руб.). Выручка организации за этот период составила 2 750 600 руб. (без НДС).
Расходы организации на раздачу футболок, согласно положениям п. 4 ст. 264 НК РФ, признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию, и учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.
Предельный размер рекламных расходов составляет 27 506 руб. (2 750 600 руб. x 1%). Таким образом, в целях налогообложения организация вправе учесть сумму 27 506 руб. Сумма НДС, которую организация вправе принять к вычету, составляет 4951,08 руб. (27 506 x 18%).
НК РФ, как вы знаете, предусмотрено два возможных метода признания доходов и расходов — метод начисления и кассовый метод.
Организации, использующие метод начисления, при признании расходов руководствуются нормами ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы должны признаваться в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. То есть расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Условиями договора может быть предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и при этом не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг). В этом случае расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
На практике вопросы признания расходов на рекламу нередко становятся предметом споров между налогоплательщиками и сотрудниками налоговых органов. Поэтому рассмотрим этот вопрос подробнее.
Для организаций, применяющих метод начисления, датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные работы по изготовлению рекламных носителей информации, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, признается одна из следующих дат:
— дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
— дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
— последний день отчетного (налогового) периода.
Между тем расходы по изготовлению рекламных носителей информации могут быть признаны рекламными расходами организации лишь при условии распространения данной информации, что следует из определения рекламы, данного Федеральным законом «О рекламе». В частности, рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц. Как видно из определения рекламы, существенным признаком рекламы является именно распространение информации.
Пример. Организация, занимающаяся производством и реализацией кондитерских изделий, заказала видеоролик с рекламой нового вида продукции. После выхода видеоролика в эфир первая партия новой продукции будет отпущена на реализацию.
Расходы на изготовление видеоролика являются расходами на рекламу и должны быть признаны в налоговом учете организации, использующей метод начисления на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ по изготовлению видеоролика.
Акт подписан в июне, показ рекламного ролика запланирован на июль того же года. Таким образом, факт рекламы будет иметь место только в момент показа этого видеоролика в эфире, то есть в июле.
Если организация применяет кассовый метод признания доходов и расходов, то в соответствии со ст. 273 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты, следовательно, рекламные расходы при кассовом методе будут приняты к учету после оплаты.
Не следует забывать о том, что выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, что установлено п. 3 ст. 318 НК РФ.
Следует отметить, что достаточно часто возникает ситуация, когда за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) нормируемые рекламные расходы превышают предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода фактические расходы на рекламу не превышают возможной предельной величины. Происходит это ввиду того, что при увеличении суммы выручки увеличивается и предельная сумма нормируемых рекламных расходов. В последующих отчетных периодах организация сможет учесть не учтенную ранее сумму нормируемых рекламных расходов.
Рекомендуем налогоплательщикам вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу, а по окончании отчетного (налогового) периода сопоставить величину нормируемых расходов с предельно допустимой величиной, рассчитанной как 1% от выручки.
Если фактические расходы на рекламу превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли рекламные расходы в части превышения установленных норм не признаются как прочими расходами, так и расходами, связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Такие расходы относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.
Коснемся документального подтверждения рекламных расходов. Прежде всего напомним, что расходы организации, в том числе и расходы на рекламу, для признания их в целях налогообложения прибыли должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на осуществление деятельности, направленной на получение дохода, то есть должны выполняться условия, установленные ст. 252 НК РФ.
Документами, подтверждающими экономическую обоснованность раздачи товарных образцов, являются, в частности:
— договор на проведение рекламной кампании;
— приказ руководителя о необходимости проведения рекламной акции, в ходе которой будет осуществляться бесплатная раздача товаров, с указанием периода проведения акции;
— акт о списании товарно-материальных ценностей, израсходованных во время рекламной акции, утвержденный руководителем организации и заверенный подписями материально ответственных лиц.
Подтверждением данных налогового учета в соответствии со ст. 313 НК РФ являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.
В целях налогообложения учет рекламных расходов целесообразнее вести в специальном налоговом регистре, так как не всегда эти расходы в целях бухгалтерского и налогового учета будут совпадать. Необходимость ведения налогового регистра по рекламным расходам обусловлена тем, что часть рекламных расходов в целях налогообложения нормируется и сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету только в пределах установленных норм.
Аналитические регистры налогового учета, согласно ст. 314 НК РФ, представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
— наименование регистра;
— период (дату) составления;
— измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
— наименование хозяйственных операций;
— подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Статьей 314 НК РФ предусмотрено ведение регистров налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на машинных носителях. Порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях определяются налогоплательщиком самостоятельно.
Перечень регистров налогового учета, предлагаемый в Рекомендациях МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», не является полным. Не является исчерпывающим и перечень приведенных в них показателей. Регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями с сохранением информации по основным перечисленным показателям.
Таким образом, правильная организация учета рекламных расходов позволит не только точно определить финансовый результат от продажи рекламированного товара (работ, услуг), но и на основе учетных данных сделать выводы об эффективности той или иной рекламы.