Гражданско-правовые основы страхования определены гл. 48 «Страхование» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Различают добровольное страхование, обязательное страхование и обязательное государственное страхование. Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страхователем), что установлено ст. 927 ГК РФ.
Мы расскажем о налоговом учете расходов на обязательное и добровольное страхование имущества.
Напомним, что добровольное страхование представляет собой одну из форм страхования, возникающую на основе добровольно заключаемого договора страхования между страхователем и страховщиком.
Обязательное страхование осуществляется в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.
Законом могут быть предусмотрены случаи обязательного страхования жизни, здоровья и имущества граждан за счет средств, предоставленных из соответствующего бюджета, так называемое обязательное государственное страхование. Обязательное государственное страхование регулируется ст. 969 ГК РФ.
В целях налогообложения прибыли учитываются расходы по всем видам обязательного страхования, а также расходы по добровольному страхованию имущества, перечень которого приведен в ст. 263 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Расходами, как вы помните, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, что определено п. 1 ст. 252 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, группируются следующим образом:
— расходы, связанные с производством и реализацией;
— внереализационные расходы.
Расходы на обязательное и добровольное страхование в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, как прочие расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Следовательно, расходы на страхование имущества учитываются в целях налогообложения прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Обязательное страхование
Обратимся к ст. 263 НК РФ. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают в себя, как мы уже сказали, страховые взносы по всем видам обязательного страхования.
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если такие тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию, согласно п. 2 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Например, ст. 15 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» установлено, что организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте.
Обязательному страхованию подлежит ответственность оценщика при осуществлении оценочной деятельности. Объектом страхования в данном случае, согласно ст. 24.7 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», являются имущественные интересы, связанные с риском ответственности оценщика (страхователя) по обязательствам, возникающим вследствие причинения ущерба заказчику, заключившему договор на проведение оценки, и (или) третьим лицам.
Владельцы транспортных средств обязаны в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.
Статьями 94 и 109 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что одними из условий включения в Реестр таможенных перевозчиков и Реестр владельцев складов временного хранения является наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности.
В соответствии со ст. ст. 139 и 140 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей). Условием включения в реестр является, в частности, наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности.
Таким образом, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 10 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/229, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования риска гражданской ответственности таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения и таможенных брокеров (представителей) могут быть учтены в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.
Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах страхования, что установлено п. 4 ст. 3 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».
В Письме Минфина России от 23 марта 2009 г. N 03-03-06/1/173 дан ответ на вопрос о том, вправе ли аудиторская организация в 2009 г. учитывать расходы на страхование ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита. Как сказано в Письме, поскольку Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» не установлена обязанность аудиторской организации по страхованию риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита, расходы по такому виду страхования не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Добровольное страхование
Рассмотрим виды добровольного имущественного страхования, страховые взносы по которым включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Объектами имущественного страхования в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).
Расходы на добровольное страхование от угона и ущерба средств наземного транспорта, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 20 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/119, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организации.
В Письме УФНС России по г. Москве от 10 февраля 2006 г. N 20-12/11320 обращено внимание налогоплательщиков на то, что расходы арендатора на страхование принятых в аренду неисправных транспортных средств (включая воздушные) не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Добровольное страхование грузов (пп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Страхование грузов может осуществляться как покупателями, так и поставщиками. В Письме Минфина России от 12 февраля 2007 г. N 03-03-06/4/12 высказано мнение, что организация, являющаяся собственником транспортируемых грузов для их последующей реализации, вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с уплатой страховщику страховых взносов на добровольное страхование таких грузов.
Организация, оказывающая услуги транспортировки грузов, также может учесть для целей налогообложения прибыли расходы, связанные со страхованием груза во время его перевозки. Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 19 октября 2005 г. N 20-12/77784, расходы должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены.
О том, что расходы в виде страховых взносов, уплаченных организацией по договорам добровольного страхования грузов, для включения их в состав прочих расходов должны быть обоснованны и документально подтверждены, говорится и в Письме Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/197.
Добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных) (пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Под основными средствами согласно п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
При страховании имущества страховая сумма не должна превышать его действительную стоимость (страховую стоимость), если договором страхования не предусмотрено иное.
Как установлено ст. 945 ГК РФ, при заключении договора страхования имущества страховщик вправе производить осмотр имущества, а в случае необходимости — назначить экспертизу с целью установления его действительной стоимости.
Если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта, либо в договоре об оценке не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, на основании ст. 7 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» установлению подлежит рыночная стоимость объекта оценки.
Указанное выше правило, по мнению сотрудников УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 5 июля 2006 г. N 20-12/59015, применяется и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов «действительная стоимость», «разумная стоимость», «эквивалентная стоимость, «реальная стоимость» и других. Таким образом, при страховании имущества и определении страховой стоимости сторонам договора следует исходить из действительной стоимости имущества, которая может быть эквивалентна рыночной стоимости имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования.
Следовательно, для целей налогообложения прибыли расходы в виде страховых взносов по добровольному страхованию основного средства производственного назначения правомерно включать в состав прочих расходов в размере фактических затрат в случае, если действительная (рыночная) стоимость этого основного средства превышает его балансовую стоимость. Для целей страхования действительная (рыночная) стоимость должна быть определена профессиональным оценщиком рынка недвижимости в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли расходы на страхование основных средств, осуществленные до ввода объектов в эксплуатацию? Для ответа на этот вопрос обратимся к Письму Минфина России от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/440, в котором сказано, что расходы по добровольному страхованию объектов основных средств, осуществленные до ввода объекта в эксплуатацию, учитываются при расчете налоговой базы.
Добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Под страхованием строительных рисков понимается страхование профессиональной ответственности организаций и физических лиц, осуществляющих строительную деятельность. Этот вид страхования является составной частью комплекса мероприятий, направленных на безопасность производства работ и защиту прав и интересов потребителей (Письмо Госстроя России от 15 апреля 1997 г. N БЕ-19-19/7 «О страховании рисков при лицензировании строительных работ»).
Налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков по вопросам правильности исчисления налога на прибыль, нередко привлекают организации к налоговой ответственности, обосновывая свои решения тем, что включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат по страхованию строительных рисков неправомерно. Суды встают на сторону налогоплательщиков. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 13 октября 2008 г. N КА-А40/8307-08 по делу N А40-64015/07-107-371. В Постановлении суда сказано, что, согласно положениям п. 3 и пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ, затраты на добровольное страхование строительных рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, включаются в размере фактических затрат в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль. Принимая такое решение, суд учел и условия заключенного контракта, которыми предусмотрена обязанность организации по страхованию объекта от всех рисков.
Добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/246, расходы на добровольное страхование приобретаемых товаров, риск случайной гибели которых переходит к покупателю с момента отгрузки, до перехода права собственности могут быть учтены покупателем для целей налогообложения прибыли при соответствии критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Нередко возникают вопросы о том, можно ли учесть в целях налогообложения прибыли расходы на страхование предметов залога? Прежде всего нужно отметить, что на основании п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, — на сумму не ниже размера требования. Расходы по оценке и страхованию предмета залога могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, что следует из Письма Минфина России от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/103.
Как считают сотрудники Минфина России, в составе расходов кредитной организации для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы в виде страховых взносов по договорам страхования наличных денег. Такое мнение высказано в Письме от 1 сентября 2008 г. N 03-03-06/2/113.
В более позднем Письме Минфина России от 18 марта 2009 г. N 03-03-06/2/51 сказано, что в составе расходов кредитной организации для целей налогообложения прибыли могут быть учтены страховые взносы по договорам страхования денежных средств, ценных бумаг, чеков и других ценностей.
В Письме УФНС России по г. Москве от 16 июня 2006 г. N 20-12/53511@ отмечено, что страховые взносы, уплаченные организацией, оказывающей услуги по складированию и хранению товарно-материальных ценностей, по договорам добровольного страхования этого имущества, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли, если в договоре о складировании (хранении) ценностей предусмотрено их страхование за счет организации, оказывающей указанные услуги, и при соблюдении условий, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ.
Обращаем внимание на Постановление ФАС Центрального округа от 16 февраля 2009 г. по делу N А54-1345/2008-С8. Судом отмечено, что возможность учета затрат на добровольное страхование имущества в составе расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, не может быть поставлена в зависимость исключительно от его производственного назначения.
Добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями (пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Например, для осуществления деятельности по международным грузовым автоперевозкам необходимо обязательное страхование гражданской ответственности и приобретение страхового полиса «Зеленая карта». Как сказано в Письме Минфина России от 4 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/255, расходы на приобретение страхового полиса «Зеленая карта» учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли.
Страхование ответственности осуществляется в соответствии со ст. ст. 929, 931 и 932 ГК РФ.
По мнению специалистов налоговой службы, содержащемуся в Письме ФНС России от 4 октября 2006 г. N 02-3-10/231, страховые взносы по договорам страхования ответственности, за исключением указанных в пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ, не могут признаваться расходами в целях налогообложения прибыли. То есть если международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями не предусмотрено страхование какого-либо вида ответственности, то расходы по такому виду страхования не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Не могут быть учтены, в частности, расходы по страхованию ответственности владельцев складов временного хранения для осуществления их деятельности, поскольку международных обязательств Российской Федерации или международных требований, устанавливающих обязательность такого страхования, не имеется. Следовательно, расходы по этому виду страхования не признаются расходами в целях налогообложения прибыли ни в качестве добровольного, ни в качестве обязательного видов страхования.
Помимо перечисленных выше видов страхования, в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли учитываются страховые взносы по следующим видам добровольного имущественного страхования:
— добровольного страхования товарно-материальных запасов (пп. 5 п. 1 ст. 263 НК РФ);
— добровольного страхования урожая сельскохозяйственных культур и животных (пп. 6 п. 1 ст. 263 НК РФ);
— добровольного страхования риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (пп. 9 п. 1 ст. 263 НК РФ);
— другим видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Расходы по добровольным видам страхования, согласно п. 3 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
При применении метода начисления для признания доходов и расходов суммы страховых взносов признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором согласно условиям договора налогоплательщиком были перечислены либо выданы из кассы денежные средства на оплату страховых взносов.
Уплата страхового взноса может быть произведена как разовым платежом, так и в рассрочку. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то, согласно п. 6 ст. 272 НК РФ, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если условиями договора страхования уплата страховой премии предусмотрена в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.