Для определения налогооблагаемой прибыли полученные доходы налогоплательщики уменьшают на сумму произведенных расходов. Расходами, как вы знаете, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые в соответствии с нормами гл. 25 «Налог на прибыль организаций» подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Материальные расходы, наряду с расходами на оплату труда, суммами начисленной амортизации и прочими расходами, в целях налогообложения прибыли организаций составляют расходы, связанные с производством и реализацией.
Читатели узнают, какие именно расходы относятся к материальным расходам и как такие расходы учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Определяя материальные расходы, следует руководствоваться ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
К материальным расходам в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты на приобретение сырья и материалов, которые используются в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) которые образуют их основу либо являются необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В начале статьи мы сказали о том, что к расходам относятся экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Но на практике нередко бывает, что кроме счета-фактуры у организации нет иного документа, подтверждающего приобретение сырья и материалов. Можно ли в этом случае учесть затраты в целях налогообложения прибыли?
По мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/392, документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.
Затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) включаются в состав материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Обращаем внимание на Письмо Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/229. В нем сказано, что расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и так далее) относятся к расходам на хозяйственные нужды и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
В состав материальных расходов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ включаются затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. учитываются для целей налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода, о чем сказано в Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/74. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, по мнению Минфина, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Затраты на приобретение нематериальных активов стоимостью менее 20 000 руб., согласно Письму Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/99, для целей налогообложения прибыли признаются как материальные расходы.
Коснемся вопроса обеспечения работников организации спецодеждой. Прежде всего напомним, что согласно ст. 221 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, обувь, другие средства индивидуальной защиты, смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, устанавливаемыми в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Спецодежда выдается работникам, профессии и должности которых предусмотрены в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда России, что определено п. п. 2 и 3 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51.
Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда Российской Федерации от 30 декабря 1997 г. N 69.
Затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в полной сумме по мере их передачи в пользование работникам в пределах норм выдачи, определяемых согласно ст. 221 ТК РФ. Таково мнение Минфина России, изложенное в Письмах от 14 ноября 2007 г. N 03-03-05/254, от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128, от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/214.
В Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/206 обращено внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся в том числе расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.
Расходы на приобретение форменной одежды для охранников, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/43, могут быть учтены в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ либо на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.
Могут быть отнесены к материальным расходам и учтены при налогообложении обоснованные и документально подтвержденные затраты в виде стоимости использованных картриджей для принтеров и факсов, заправки картриджей, о чем сказано в Письме Минфина России от 8 февраля 2007 г. N 03-11-04/2/26.
Затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии составляют материальные расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Рассмотрим вопрос оплаты коммунальных услуг по договорам аренды. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, коммунальные расходы, что установлено ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 12 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 г. N 66, возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных и эксплуатационных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.
Предположим, что между арендодателем и арендатором заключается договор на оплату коммунальных и эксплуатационных услуг, по которому часть расходов по оплате услуг энерго-, тепло- и водоснабжения возлагается на арендатора. Причем арендодатель, являясь стороной по договору со службами, предоставляющими эти услуги, оплачивает в том числе и долю расходов арендатора, а арендатор впоследствии возмещает арендодателю затраты в этой доле.
Если на арендатора возложена обязанность по уплате расходов, связанных с потреблением энергии и водоснабжением, то для целей налогообложения прибыли арендатор, по мнению УФНС по г. Москве, содержащемуся в Письме от 6 декабря 2007 г. N 20-12/116503, вправе в составе материальных расходов учитывать фактически понесенные расходы в процессе осуществления деятельности, направленной на получение доходов. При этом данные расходы должны быть документально подтверждены прилагаемыми арендодателем к счетам за аренду актами оказанных услуг с расчетами коммунальных платежей, составленными арендодателем на основании счетов водо- и энергоснабжающих организаций, отражающих поставку энергии (воды).
К материальным расходам на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера относятся:
— выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);
— контроль соблюдения установленных технологических процессов;
— техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;
— транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
В Письме Минфина России от 26 мая 2008 г. N 03-03-06/1/333 отмечено, что затраты на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров могут быть учтены налогоплательщиком в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по утвержденной форме N 1-Т.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. По данному основанию учитываются в том числе расходы по содержанию и эксплуатации очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированию санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы.
Как установлено п. 1 ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» негативное воздействие на окружающую среду является платным. Форма платы определяется названным Федеральным законом, а также иными федеральными законами.
Порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду установлен, в частности, Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 августа 1992 г. N 632 «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия».
По Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. N 284-О платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.
Платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных лимитов, по мнению УФНС по г. Москве, высказанному в Письме от 28 июня 2007 г. N 20-12/060976, для целей исчисления налога на прибыль могут включаться в состав материальных расходов. Платежи за сверхнормативные выбросы на основании п. 4 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 1999 г. N 167. На основании п. 11 Правил прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, заключаемого абонентом с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.
К числу существенных условий такого договора относятся порядок, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. В Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/697 сказано, что договором должна быть предусмотрена плата абонента за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города. Плата сторонней организации по приему и очистке сточных вод, по мнению Минфина, учитывается в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В Письме Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/754 рассмотрена возможность применения пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в отношении расходов землепользователя на рекультивацию земель. В Письме отмечено, что согласно названному подпункту в составе материальных расходов учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, к которым расходы на рекультивацию нарушенных земель не относятся. Также в Письме обращено внимание на то, что указанные расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, поскольку не являются расходами на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, и имеют особый порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций, установленный ст. 261 НК РФ. Таким образом, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель при осуществлении строительства объектов амортизируемого имущества, учитываются налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ.
Помимо вышеперечисленных затрат в состав материальных расходов организации на основании пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ входят затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Стоимость материально-производственных запасов (далее — МПЗ), включаемых в материальные расходы, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен приобретения МПЗ (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ).
Комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, таможенные пошлины и сборы, транспортные расходы и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ, включаются в их стоимость.
Стоимость МПЗ, выявленных в ходе проведения инвентаризации либо полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ.
При реализации металлолома, полученного при ликвидации основных средств, организация вправе уменьшить выручку от реализации на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть на сумму уплаченного налога, о чем сказано в Письме Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/380. Аналогичную точку зрения содержит Письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/219. В Письме, в частности, сказано, что, в случае реализации товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств либо выявленных в результате инвентаризации, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на их стоимость, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ.
В Письме от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/631 специалисты Минфина России уточнили, что сумма налога, исчисленная с суммы внереализационного дохода, начисленного при оприходовании металлолома, может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, только в том случае, если указанный металлолом выявлен в ходе инвентаризации или получен при ликвидации основных средств.
Определенные виды МПЗ поставляются в таре, которая может быть как возвратной, так и невозвратной, причем отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение МПЗ.
Стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, может быть включена в стоимость поступивших ценностей. В этом случае, согласно п. 3 ст. 254 НК РФ, из общей суммы расходов на приобретение МПЗ исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Если МПЗ поступили в невозвратной таре и упаковке, то стоимость тары включается в сумму расходов на приобретение МПЗ.
В качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов налогоплательщик может использовать продукцию собственного производства, а также результаты работ или услуги собственного производства. Оценка продукции, результатов работ или услуг собственного производства согласно п. 4 ст. 254 НК РФ осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ, определяющей порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.
Пунктом 5 ст. 254 НК РФ установлено, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких МПЗ должна соответствовать их оценке при списании.
Сумма материальных расходов в соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ уменьшается на стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Обратите внимание, что к возвратным отходам не относятся:
— остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);
— попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Если возвратные отходы могут использоваться для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции), то их оценка производится по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования).
В случае реализации возвратных отходов на сторону их оценка производится по цене реализации. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 24 августа 2007 г. N 03-03-06/1/591, при реализации возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости.
В целях налогообложения прибыли к материальным расходам на основании п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются:
— расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;
— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
— технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
— расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
Несколько слов скажем о нормах естественной убыли МПЗ.
Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи МПЗ, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет, что следует из Постановления Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов».
В Письме Минфина России от 12 октября 2006 г. N 03-04-11/193 сообщается, что в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» разрешено впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.
В отношении технологических потерь в Письме Минфина России от 29 августа 2007 г. N 03-03-06/1/606 сказано, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.
Исходя из технологических особенностей производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Такие нормативы в организации могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы. Разрабатываются эти документы специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (например, главным технологом или главным инженером). Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/687.
В Письме Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-03-05/218 обращено внимание на то, что при передаче товаров от продавца к покупателю в соответствии с заключенным договором технологические потери, возникающие при их транспортировке, являются потерями собственника товаров, у кого они и могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. При этом, поскольку НК РФ не установлено иное, указанные технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из фактического размера, с учетом их обоснованности и документального подтверждения.
Как сказано в Письме, законодательством Российской Федерации не определен конкретный перечень документов, необходимых для подтверждения расходов в виде технологических потерь при транспортировке нефти трубопроводным транспортом в налоговом учете. По мнению Минфина России, для целей обоснования и документального подтверждения расходов в виде технологических потерь при транспортировке нефти магистральным трубопроводным транспортом в налоговом учете налогоплательщик вправе самостоятельно определить норматив указанных технологических потерь. Данный норматив может быть установлен в организации внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, в частности технологической картой, сметой технологического процесса или иными аналогичными документами.
При этом фактические размеры потерь нефти при транспортировке по конкретному маршруту должны подтверждаться первичными учетными документами, в том числе маршрутными поручениями, актами приема-сдачи нефти на узлах нефти, а также отчетами налогоплательщика — транспортной организации.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), организация в соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ может применять один из следующих методов оценки:
— по стоимости единицы запасов;
— по средней стоимости;
— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
— по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Для целей исчисления налога на прибыль организация может применить только один из четырех возможных методов оценки по всем материальным запасам, закрепив его применение в учетной политике для целей налогообложения.
Применение более одного метода оценки МПЗ в налоговом учете противоречит налоговому законодательству.