В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики определяют доходы и расходы в зависимости от выбранного и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ), а именно гл. 25 «Налог на прибыль организаций» для признания доходов и расходов предусмотрено два возможных способа — кассовый метод и метод начисления.
Читатели смогут узнать, кто и при каких условиях может применять кассовый метод признания доходов и расходов и в каком порядке определяются расходы при кассовом методе.
Прежде всего напомним, что порядок определения доходов и расходов при кассовом методе установлен ст. 273 НК РФ.
Условие, при соблюдении которого организации, за исключением банков, имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, содержит п. 1 ст. 273 НК РФ. Заключается условие в следующем: выручка от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать одного миллиона рублей за каждый квартал.
Иными словами, если в среднем за предыдущие 4 квартала выручка от реализации без учета НДС не превысила одного миллиона рублей, организация вправе определять доходы, используя кассовый метод. В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, о чем еще раз напомнили сотрудники Минфина России в Письме от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/4/16.
По разъяснениям сотрудников УФНС России по г. Москве, данным в Письме от 7 февраля 2007 г. N 20-12/012414, во всех остальных случаях налогоплательщики применяют для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления.
Если выручка организации не превышает предела, установленного п. 1 ст. 273 НК РФ, и организация принимает решение об определении доходов по кассовому методу, то, соответственно, и расходы должны определяться также по кассовому методу, так как возможность для определения доходов и расходов по разным методами НК РФ не предусмотрена.
Как мы уже отметили в начале статьи, выбранный метод признания доходов и расходов должен быть закреплен в приказе об учетной политике в целях налогообложения.
Имеют ли право на применение кассового метода вновь созданные организации? По мнению некоторых авторов, такие организации могут применять кассовый метод, но лишь по истечении четырех кварталов с момента создания при соблюдении условий, установленных п. 1 ст. 273 НК РФ. А до этого времени, то есть в течение первых четырех кварталов с начала деятельности, следует применять метод начисления.
Сотрудники УМНС России по г. Москве в Письме от 8 июля 2002 г. N 26-12/31553 отметили, что в отношении перехода на кассовый метод определения доходов и расходов вновь созданной организацией гл. 25 НК РФ особых условий не содержит. Следовательно, вновь созданная организация вправе применять кассовый метод для исчисления налога на прибыль с момента государственной регистрации при последующем соблюдении условий, установленных ст. 273 НК РФ.
Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты, что определено п. 3 ст. 273 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли организаций оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Признается ли расходом предварительная оплата товаров (работ, услуг), осуществляемая при кассовом методе определения доходов и расходов? Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2005 г. по делу N А56-21166/04, оплатой товара в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика-покупателя перед продавцом. Оплачивая товары (работы, услуги) авансом, налогоплательщик не погашает своих обязательств, поскольку до тех пор, пока эта продукция не получена, у него этих обязательств попросту нет.
Независимо от применяемого метода определения расходов все производимые налогоплательщиком расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются в соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Из п. 2 ст. 253 НК РФ следует, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Рассмотрим более подробно, как учитываются расходы в целях налогообложения прибыли при кассовом методе.
Материальные расходы и расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ в следующем порядке:
— в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика;
— в момент выплаты задолженности из кассы налогоплательщика;
— при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.
Аналогичный порядок определения расходов применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами, в том числе банковскими кредитами, при оплате услуг третьих лиц. То есть проценты, начисленные за пользование займами и кредитами, а также услуги, оказанные третьими лицами, при кассовом методе определения доходов и расходов учитываются в составе расходов только после их фактической оплаты.
Обратите внимание! Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. То есть в отношении данного вида расходов для их учета в целях налогообложения прибыли должны выполняться два условия:
— материальные расходы должны быть оплачены;
— приобретенные сырье и материалы должны быть списаны в производство.
Напомним, что при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), согласно принятой организацией учетной политике, применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов, установленных п. 8 ст. 254 НК РФ:
— метод оценки по стоимости единицы запасов;
— метод оценки по средней стоимости;
— метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);
— метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО).
В Письме Минфина России от 30 июня 2008 г. N 03-03-06/1/374 рассмотрен вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли организаций ошибочно перечисленных поставщиками сумм оплаты товаров. С учетом того, что при применении продавцом кассового метода признания доходов и расходов вся сумма, полученная в оплату товаров, для целей налогообложения прибыли признается доходом, сумма переплаты, возвращенная покупателю, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.
Как сказано в Письме, ошибочно поступившие на расчетный счет продавца и возвращенные по указанию покупателя денежные средства, превышающие сумму, предусмотренную условиями заключенного договора, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов покупателя. При этом покупатель должен скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организации за тот отчетный (налоговый) период, в котором отражен расход, связанный с приобретением товара, внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций.
Порядок учета сумм начисленной амортизации при кассовом методе установлен пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ. Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период.
Обратите внимание! Допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.
Аналогичный порядок применяется в отношении расходов на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ) и расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ).
Напомним, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество организации, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности.
Для признания имущества амортизируемым необходимо выполнение определенных условий:
— имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
— оно должно использоваться для извлечения дохода;
— стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации;
— срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев;
— первоначальная стоимость — более 20 тыс. руб.
Амортизируемое имущество подразделяется на основные средства и нематериальные активы. Помимо основных средств и нематериальных активов, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца;
— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Начисление амортизации в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ может производиться либо линейным, либо нелинейным методом.
Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Расходы на уплату налогов и сборов на основании пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе определения доходов и расходов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.
Остановимся более подробно на уплате единого социального налога, поскольку налогоплательщиком этого налога являются практически все организации, выступающие работодателями.
Прежде всего отметим, что налоговым периодом по единому социальному налогу (далее — ЕСН), согласно ст. 240 НК РФ, является календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
В течение отчетного (налогового) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики начисляют ежемесячные авансовые платежи по ЕСН, которые должны быть уплачены не позднее 15-го числа следующего месяца, что определено п. 3 ст. 243 НК РФ.
По окончании налогового периода определяется разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода. Эта разница должна быть уплачена в бюджет не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за год. Такая декларация представляется в налоговые органы не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
То есть в последний день каждого календарного месяца организация должна начислить сумму ЕСН.
Включить сумму начисленного ЕСН в расходы при кассовом методе можно будет лишь тогда, когда она будет уплачена в бюджет.
По итогам налогового периода сумму ЕСН следует уплатить в бюджет не позднее 15 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если сумма налога будет начислена 31 декабря, а уплачена 15 апреля, то и в расходы ее можно будет включить только 15 апреля.
В случае наличия у налогоплательщика задолженности по уплате налогов и сборов расходы на погашение такой задолженности учитываются в составе расходов в размере фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда погашается такая задолженность.
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, в целях налогообложения, руководствуясь п. 5 ст. 273 НК РФ, не учитывают в составе расходов суммовые разницы в тех случаях, когда по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. Следует заметить, что при использовании кассового метода суммовых разниц не возникает вовсе, поскольку расходы признаются в целях налогообложения только после их фактической оплаты.