Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Безнадежным долгом, или долгом, нереальным к взысканию, признается тот долг перед налогоплательщиком, по которому истек установленный срок исковой давности. Безнадежным признается также долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Приведенные выше определения сомнительного и безнадежного долга содержит ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). В этой статье мы расскажем о том, как учитываются такие долги в целях налогообложения прибыли организаций, а также рассмотрим порядок формирования и использования резерва по таким долгам.
Сомнительные долги
Отметим, что для налогоплательщиков-банков, согласно п. 1 ст. 266 НК РФ, не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
В Письме Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/2/145 обращено внимание на то, что сдача в аренду сейфовых ячеек не является основным видом деятельности банка. В связи с этим дебиторская задолженность, образовавшаяся у банка по договору аренды сейфовых ячеек, по мнению Минфина, не является сомнительным долгом для целей налогообложения прибыли, поскольку, заключая с клиентом такой договор, банк не осуществляет реализацию услуг и не учитывает полученный от такой сделки доход как выручку от реализации услуг.
Для налогоплательщиков — страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, не формируется резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов).
Безнадежные долги
В начале статьи мы дали определение безнадежного долга, и нужно сказать, что НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. К таким основаниям относятся:
— истечение установленного срока исковой давности (общий срок исковой давности, согласно ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливается в три года);
— невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством;
— невозможность исполнения на основании акта государственного органа;
— ликвидация организации-должника.
Для признания задолженности безнадежной достаточно наличия хотя бы одного из перечисленных оснований.
В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» и Положением о Федеральной службе судебных приставов, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 13 октября 2004 г. N 1316, служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом.
При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
Таким образом, с учетом оснований окончания исполнительного производства, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующих о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовой позиции ВАС, изложенной в Определении от 7 марта 2008 г. N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли, о чем сказано в Письме Минфина России от 30 марта 2009 г. N 03-03-06/4/25. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 30 марта 2009 г. N 03-03-06/1/199, от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/271.
Создание и использование резерва по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли могут создавать организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления. Создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика и в соответствии со ст. 313 НК РФ должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
Сумма резерва на основании пп. 7 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 266 НК РФ включается в состав внереализационных расходов организации на последнее число отчетного (налогового) периода.
Это положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.
Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности, что установлено п. 3 ст. 266 НК РФ.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 15 декабря 2008 г. N 03-03-06/2/166, к иной задолженности могут быть отнесены суммы комиссионных вознаграждений банку за предоставление и сопровождение кредита.
Как отмечено в Письме Минфина России от 16 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/85, банки формируют резерв по сомнительным долгам по результатам инвентаризации задолженности по кредитам на последнее число отчетного (налогового) периода. Если на указанную дату при наличии просроченной задолженности по процентам обеспечение отсутствует, банк имеет право создавать резерв по сомнительным долгам.
Сумма резерва по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода, и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков — от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).
Резерв по сомнительным долгам в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.
Следовательно, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.
Пример. У организации возникла задолженность с 15 июля 2009 г. в сумме 186 000 руб., признанная безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника.
Общая сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащая включению в состав внереализационных расходов, в первом квартале 2009 г. составила 209 000 руб.
В целях покрытия убытка по безнадежному долгу организация использует 186 000 руб. созданного резерва.
Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам составит 23 000 руб. (209 000 руб. — 186 000 руб.).
Поскольку организация уже учла сумму резерва в составе внереализационных расходов, второй раз убыток от списания безнадежного долга не учитывается в составе внереализационных расходов.
Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде, что установлено п. 5 ст. 266 НК РФ.
В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Пример. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли.
В течение I и II кварталов 2009 г. организация создавала резерв по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации на 30 сентября 2009 г. выявлена сомнительная дебиторская задолженность по оплате за отгруженные товары (работы, услуги):
с 15 июня 2009 г. — в размере 110 000 руб.;
с 30 июля 2009 г. — в размере 170 000 руб.;
с 30 августа 2009 г. — в размере 55 000 руб.
Задолженность, возникшая с 15 июня 2009 г., учитывается в составе резерва по сомнительным долгам в полной сумме, так как возникла более 90 дней назад.
Задолженность, возникшая с 30 июля 2009 г., учитывается в составе резерва в размере 50%, так как возникла менее 90 дней назад.
Задолженность, возникшая с 30 августа 2009 г., в расчет не включается, так как возникла менее 45 дней назад.
Сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации, составит 260 000 руб. (155 000 руб. + 210 000 руб. x 50%).
Выручка организации от реализации товаров (без учета НДС) составила 2 010 000 руб. Сумма резерва, которую налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов, составляет 201 000 руб. (2 010 000 руб. x 10%).
Таким образом, рассчитанная сумма резерва превышает предельный размер, следовательно, 30 сентября 2009 г. налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов 201 000 руб.
Допустим, организация, чья задолженность составляет 155 000 руб., признана банкротом, в связи с этим ее долг признан безнадежным. Соответственно, долг в сумме 155 000 руб. в расходы не включается, а подлежит списанию за счет резерва.
Остаток резерва на начало IV квартала 2009 г. составит 46 000 руб. (201 000 руб. — 155 000 руб.).
Инвентаризация дебиторской задолженности за IV квартал 2009 г. проведена 31 декабря 2009 г.
По результатам инвентаризации выявлено следующее:
долг в размере 155 000 руб. списан как безнадежный;
долг в размере 210 000 руб. полностью погашен;
долг в размере 84 000 руб. не уменьшился.
При этом в IV квартале 2009 г. возникла новая задолженность в сумме 127 000 руб., образовавшаяся 25 ноября 2009 г.
В примере срок возникновения задолженности в размере 84 000 руб. превышает 90 дней, следовательно, сумма долга в указанном размере полностью включается в состав резерва при его формировании за IV квартал. Срок появления новой задолженности в размере 127 000 руб. не превышает 45 дней, следовательно, эта сумма не включается в состав резерва по сомнительным долгам.
Задолженность, включаемая в состав резерва по сомнительным долгам, составит 84 000 руб.
Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 г. составила 318 000 000 руб. Сумма, которая может быть включена в резерв, составит 318 000 руб. (318 000 000 руб. x 10%).
Таким образом, резерв по сомнительным долгам по итогам IV квартала 2009 г. больше остатка резерва по итогам III квартала 2008 г. Разница в размере 38 000 руб. (84 000 руб. — 46 000 руб.) включается в состав внереализационных расходов 31 декабря 2008 г.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.