Прибылью для российских организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль, являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
К доходам в целях налогообложения прибыли в соответствии с классификацией доходов, содержащейся в ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В данном разделе мы рассмотрим доходы от реализации, определяя которые следует руководствоваться ст. 249 НК РФ.
Напомним прежде всего, что является реализацией в целях налогообложения, для чего обратимся к п. 1 ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается также передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе.
В целях исчисления налога на прибыль организаций доходом от реализации, согласно п. 1 ст. 249 НК РФ, признаются:
— выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
— выручка от реализации имущественных прав.
В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Работой для целей налогообложения, согласно п. 4 ст. 38 НК РФ, признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ).
К объектам гражданских прав, согласно ст. 128 ГК РФ, относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги.
Выручка от реализации, как определено п. 2 ст. 249 НК РФ, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В Письмах Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/67, от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06-1/223 отмечено, что выручка от реализации включает в себя доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг.
В Письме от 16 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/65 специалистами Минфина России дан ответ на вопрос о том, правомерно ли включать доход, полученный от клиента — грузоотправителя или грузополучателя, полностью в доход экспедитора, обязанности которого выполняются перевозчиком, при исчислении налога на прибыль. Как сказано в Письме, доход, о котором идет речь, подлежит учету в доходах экспедитора для целей налогообложения прибыли организаций в том объеме, в котором он получен экспедитором от клиента — грузоотправителя или грузополучателя.
При определении выручки от реализации, согласно Письму Минфина России от 31 января 2008 г. N 03-03-06/3/1, учитываются все поступления, связанные с расчетами при переходе к другому лицу права собственности на имущество и (или) имущественные права, принадлежащие налогоплательщику, результатов выполненных работ либо оказании услуг одним лицом для другого лица в порядке, установленном НК РФ.
Для признания доходов и расходов НК РФ предусмотрено два метода — метод начисления и кассовый метод. Выбранный метод организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе об учетной политике в целях налогообложения.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов доходы признаются в соответствии со ст. ст. 271 или 273 НК РФ.
При определении доходов, как установлено п. 1 ст. 248 НК РФ, из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Сумма выручки от реализации определяется на дату признания доходов и расходов также в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов — метода начисления или кассового метода.
Напомним, что полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в соответствии с п. 3 ст. 248 НК РФ учитываются налогоплательщиком в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания доходов.
Порядок признания доходов при применении метода начисления определен ст. 271 НК РФ, согласно п. 1 которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Специалисты Минфина России в Письме от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/578 обратили внимание налогоплательщиков на то, что гл. 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов. В связи с этим организации независимо от осуществляемого вида деятельности должны применять порядок признания доходов, установленный гл. 25 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 271 НК РФ установлены случаи, при которых налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов:
— если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
— если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, что установлено п. 3 ст. 271 НК РФ.
Датой признания доходов по выполненным работам является дата принятия работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2008 г. N 20-12/083102.
Доход от реализации услуги, как следует из Письма УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064119, определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги).
Датой получения дохода от реализации при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Определять дату получения дохода по кассовому методу организации имеют право, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Такое условие установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.
Датой получения дохода при кассовом методе в целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признается:
— день поступления средств на счета в банках и (или) кассу;
— день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
— день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Иными словами, организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов, учитывает доходы в целях налогообложения только тогда, когда доходы фактически получены.
Рассмотрим порядок документального подтверждения полученных доходов. Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные доходы, а также на основании документов налогового учета.
Налоговое законодательство не содержит определения первичных документов, но в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не установлено НК РФ.
Таким образом, в целях налогообложения можно использовать определение первичного документа, которое содержит бухгалтерское законодательство. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма документа альбомами унифицированных форм не предусмотрена, организация может использовать самостоятельно разработанные формы документов, которые должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа и дату его составления; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции; натуральные и денежные измерители операции; наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции, и их личные подписи.
Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:
— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
— аналитические регистры налогового учета;
— расчет налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета в соответствии со ст. 314 НК РФ представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета.
Регистры налогового учета — это формы, составляемые как на бумажных носителях, так и в электронном виде, для которых также предусмотрены обязательные реквизиты:
— наименование регистра;
— период (дата) составления;
— измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
— наименование хозяйственных операций;
— подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них данных разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются в приложении к учетной политике организации в целях налогообложения.
В п. 3 ст. 249 НК РФ сказано, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются отдельными статьями НК РФ.
Схожие положения установлены ст. 316 НК РФ, определяющей порядок налогового учета доходов от реализации. Доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для какого-либо конкретного вида деятельности:
— предусмотрен иной порядок налогообложения;
— применяется иная ставка налога на прибыль;
— предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от определенного вида деятельности.
Особенности определения доходов установлены, в частности, для следующих организаций и видов деятельности:
— банков (ст. 290 НК РФ);
— страховых организаций (ст. 293 НК РФ), а также страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (ст. 294.1 НК РФ);
— негосударственных пенсионных фондов (ст. 295 НК РФ);
— профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст. 298 НК РФ);
— по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (ст. 302 НК РФ) и не обращающимися на организованном рынке (ст. 303 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20 процентов), определяется налогоплательщиком отдельно. Для правильного определения налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль по разным ставкам, налогоплательщику следует вести раздельный учет доходов и расходов.
Рассмотрим налоговый учет доходов от реализации, порядок осуществления которого установлен ст. 316 НК РФ.
Цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав может быть выражена как в валюте иностранного государства, так и в условных денежных единицах. Если цена выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. Если цена выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации. При пересчете могут возникать суммовые разницы, которые включаются в состав внереализационных доходов или расходов.
Реализация может быть произведена через комиссионера. В частности, ст. 990 ГК РФ установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Выручку от реализации комитент определяет на дату реализации, определяемую на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Известить комитента о дате реализации комиссионер обязан в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация. В обязанность комиссионера входит только своевременное извещение комитента о совершенных им операциях, о чем сказано в Письме УФНС по г. Москве от 31 августа 2007 г. N 20-12/083667.
Доходы, полученные комиссионером в рамках исполнения договора комиссии в виде вознаграждения, учитываются им при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Сумма дополнительной выгоды от реализации товаров, принадлежащих комитенту, поступающая комиссионеру в части, не подлежащей передаче комитенту, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144, также является доходом комиссионера и, соответственно, подлежит обложению налогом на прибыль.
В Письме обращено внимание на то, что перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, установленные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими. Налогоплательщик может самостоятельно классифицировать доходы, не перечисленные в данных статьях, в своей учетной политике для целей исчисления налога на прибыль, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы. Такая классификация должна осуществляться в зависимости от того, признаются ли операции, проводимые организацией, реализацией в соответствии с уставной деятельностью. Поэтому рекомендуем классификацию доходов предусматривать в приказе об учетной политике в целях налогообложения.
НК РФ дает возможность при реализации производить расчеты на условиях предоставления товарного кредита. Согласно ст. 822 ГК РФ, сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, так называемый договор товарного кредита. К договору товарного кредита применяются правила, установленные параграфом 2 «Кредит» гл. 42 ГК РФ для кредитных договоров, если иное не предусмотрено таким договором.
Если расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации, при этом в сумму выручки включается сумма процентов, начисленных за период от момента отгрузки товаров до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по договору товарного кредита, включаются в состав внереализационных расходов.
По производствам с длительным технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно. При распределении дохода следует соблюдать принцип равномерности признания дохода на основании данных учета.
Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль, согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160, следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное положение распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
О необходимости признания доходов от реализации на дату завершения налогового периода в Письме Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160 отмечено, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:
— равномерно;
— пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Принципы и методы, в соответствии с которыми налогоплательщик распределяет доход от реализации, должны быть утверждены в учетной политике в целях налогообложения прибыли.