Доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Такое определение дохода содержит ст. 41 части первой НК РФ.
Из предлагаемой статьи читатели узнают о равномерном признании доходов в целях налогообложения прибыли организаций. Также мы приведем разъяснения контролирующих органов, касающиеся этого вопроса, что позволит избежать ошибок в признании доходов.
НК РФ для признания доходов и расходов, как вы знаете, предусмотрено два метода — кассовый метод и метод начисления.
При кассовом методе датой получения дохода на основании п. 2 ст. 273 НК РФ признается:
— день поступления средств на счета в банках и (или) кассу;
— день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
— день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Следовательно, организация, применяющая для определения доходов и расходов кассовый метод, учитывает доходы в целях налогообложения прибыли только тогда, когда доходы фактически получены.
При методе начисления порядок признания доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций определен ст. 271 НК РФ. Суть метода начисления заключается в том, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), что установлено п. 1 ст. 271 НК РФ.
Для доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также для доходов от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом установлен иной порядок признания доходов.
С учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, руководствуясь п. 2 ст. 271 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, если:
— доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
— связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Также п. 2 ст. 271 НК РФ определено, что налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы по производствам с длительным технологическим циклом, длящимся более одного налогового периода, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). При самостоятельном распределении доходов должен соблюдаться принцип формирования расходов по указанным работам (услугам).
Рассмотрим порядок равномерного признания доходов на примере организации, предоставляющей в аренду имущество.
Основные виды деятельности определяются уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности. Если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности организации, арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 НК РФ, относится к доходам от реализации.
Если договор аренды предусматривает неравномерный график арендных платежей, доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей при этом не требуется. Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/752.
Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то доход от сдачи имущества в аренду на основании п. 4 ст. 250 НК РФ будет признаваться внереализационным доходом.
Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду датой получения дохода в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода.
В отношении лизинговых платежей в Письме Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248 отмечено, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и ст. 271 НК РФ не устанавливается специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей. Лизинговые платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода.
Также в Письме отмечено, что в соответствии с положениями п. 2 ст. 271 НК РФ, если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Такой порядок определения даты признания доходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете применяется и в том случае, если лизинговая деятельность является основным видом деятельности налогоплательщика и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации.
В Письме Минфина России от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/258 также дан ответ на вопрос о том, может ли организация, осуществляющая деятельность по передаче имущества в финансовую аренду (лизинг), если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, ежемесячно признавать доход в размере сумм платежей в соответствии с неравномерным графиком. В Письме сказано, что на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо на последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей. Аналогичный ответ содержит Письмо Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/212.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 26 мая 2008 г. N 03-03-06/1/331, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доход в виде платы за оказание услуг следует учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия договора.
Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, согласно ст. 316 НК РФ, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике в целях налогообложения.
Порядок признания доходов по договорам доверительного управления рассмотрен в Письме Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/194. В соответствии со ст. 332 НК РФ доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет. Специалисты Минфина России считают, что сумма дохода в виде вознаграждения управляющей компании за отчетный год подлежит распределению налогоплательщиком в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Указанные доходы учитываются в каждом отчетном (налоговом) периоде.
В случае если величина вознаграждения доверительного управляющего в соответствии с договором доверительного управления может быть определена только по окончании налогового периода, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок распределения указанного дохода в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Многие производства имеют длительный технологический цикл, длящийся более одного налогового периода, и нередко бухгалтеры организаций испытывают затруднения при признании доходов от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом.
Специалисты МНС России в Письме от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/54 «О порядке учета расходов в случае ведения работ с длительным циклом» дали разъяснения, что под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. При этом указанное положение распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
Особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ, распространяются на случаи оказания организацией как одной из сторон по договору услуг, выполнения работ, в том числе изготовления изделий (имущества), по заказу другой стороны. В частности, нормы указанных статей распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных гл. 37 «Подряд», 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса Российской Федерации.
Также в Письме обращено внимание на то, что в случае применения организацией в целях исчисления налога на прибыль метода начисления порядок расчетов сторон по договору не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения.
Аналогичные разъяснения были даны позже в Письме Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160, Письме УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. N 20-12/105710.
Стоимость полученных налогоплательщиком доходов может быть выражена в иностранной валюте. Полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, согласно п. 3 ст. 248 НК РФ, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания доходов.
Организации, осуществляющие производства с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте на основании п. 8 ст. 271 НК РФ первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации, на дату их признания. Об этом сказано в Письме Минфина России от 21 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/118.
Положениями ст. ст. 250 и 265 НК РФ установлено, что курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств.
В Письме отмечено, что поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.
По окончании производства с длительным технологическим циклом и сдаче работ (услуг), осуществленных в рамках этого цикла, организации следует определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ.
При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ, как не подлежащие повторному включению в состав доходов.
Проводя проверки налогоплательщиков, осуществляющих производства с длительным технологическим циклом, сотрудники контролирующих органов зачастую не соглашаются с принятым налогоплательщиком порядком признания доходов в целях налогообложения прибыли.
Приказом об учетной политике организации, в которой проводилась проверка, установлено, что датой получения дохода по договорам о долевом участии в строительстве является дата подписания актов сдачи объекта в эксплуатацию. Факт реализации утверждается распорядительным документом руководителя организации.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. по делу N А56-14884/2007 суд указал, что при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности налоговая инспекция не приняла во внимание учетную политику организации и при этом не указала причины, по которым правила, установленные в ней, не могут быть применены, равно как и то, что порядок определения финансового результата, используемый организацией, противоречит нормам законодательства о налогах и сборах либо этот метод ей применяется неправильно. Помимо этого, налоговый орган не обосновал свои выводы ссылками на нормы НК РФ.
Также налоговая инспекция для определения финансового результата, полученного организацией, учла только доходы, не проверяя при этом наличие и размер понесенных расходов при строительстве жилых объектов.
Суд указал, что ст. 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.
Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и в п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.
При этом как конечный результат финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.
В Постановлении сказано, что в данном случае прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период строительства исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, формирующих как доходы, так и расходы, непосредственно связанные с деятельностью.