Российские и иностранные организации, признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью для российских организаций, как вы помните, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Для того чтобы правильно определить налоговую базу, необходимо правильно определить доходы и расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.
Мы расскажем о налоговом учете доходов, полученных организацией, а также о том, как классифицируются доходы в налоговом учете.
Налоговый учет доходов
Налоговая база по налогу на прибыль, согласно ст. 313 НК РФ, определяется на основе данных налогового учета.
Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, которые группируются в соответствии с порядком, установленным НК РФ.
Налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль проводимых хозяйственных операций. Помимо этого, налоговый учет обеспечивает необходимой информацией внутренних и внешних пользователей.
Система налогового учета организуется налогоплательщиками самостоятельно, и при ее разработке необходимо соблюдать принципы последовательности применения норм и правил налогового учета. Принятая учетная политика должна быть утверждена соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
Учетная политика для целей налогообложения, согласно п. 12 ст. 167 НК РФ, применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, и является обязательной для обособленных подразделений организации, если такие подразделения создаются. Вновь созданные организации должны утвердить учетную политику не позднее окончания первого налогового периода. Принятая учетная политика считается применяемой со дня создания организации.
В случае внесения изменений в налоговое законодательство Российской Федерации, а также в случае выбора налогоплательщиком иных способов и методов учета, предлагаемых НК РФ, необходимо внести изменения в учетную политику организации.
Если внесение изменений связано с изменениями в законодательстве Российской Федерации, решение о внесении изменений должно быть принято не ранее момента вступления в силу изменений норм законодательства.
Если налогоплательщик принял решение об изменении применяемых способов и методов учета, то решение об изменении учетной политики принимается с начала следующего налогового периода. Приказ о внесении изменений должен быть подписан не позднее 31 декабря текущего налогового периода.
Налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности, на что обращено внимание специалистов Минфина России в Письме от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/240.
Как установлено ст. 313 НК РФ, данные налогового учета должны отражать, в частности, порядок формирования суммы доходов.
Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.
Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными документами, на основе которых в организации ведется бухгалтерский учет.
Первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам первичной учетной документации. Если какая-либо форма документа не предусмотрена альбомами унифицированных форм, организация может самостоятельно разработать необходимый документ.
Форма документа, разработанного самостоятельно, должна содержать обязательные реквизиты:
— наименование документа;
— дату составления документа;
— наименование организации, от имени которой составлен документ;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личные подписи указанных лиц.
При осуществлении внешнеэкономической деятельности для подтверждения хозяйственных операций используются документы, составленные в соответствии с требованиями иностранных государств, представителями которых являются контрагенты. Такие документы должны содержать реквизиты, отражающие суть операции. В иностранных документах в обязательном порядке должны быть те же обязательные реквизиты, которые предусмотрены и для российских первичных документов, на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2007 г. N 20-12/035154. Также в Письме отмечено, что в соответствии со ст. 68 Конституции Российской Федерации государственным языком на всей ее территории является русский язык. В связи с этим организация вправе представить документы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства и подтверждающие расходы, при условии, что документы переведены на русский язык.
Если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета, согласно определению, содержащемуся в ст. 314 НК РФ, представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Для форм аналитических регистров налогового учета также предусмотрены обязательные реквизиты, такие как наименование регистра, период (дата) его составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций и подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
После вступления в действие гл. 25 НК РФ МНС России разработало Рекомендации «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
Согласно Рекомендациям, учет следует организовать таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.
Налогоплательщики могут самостоятельно определять порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях. Регистры могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.
В случае обнаружения ошибок в аналитические регистры налогового учета допускается внесение исправлений. Вносимые исправления должны быть обоснованны и подтверждены подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием исправлений.
Для налогового учета доходов могут применяться следующие регистры налогового учета, рекомендованные МНС России:
— регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав, входящий в состав регистров учета хозяйственных операций. Регистр формируется для обобщения информации об операциях выбытия имущества налогоплательщика, реализации им работ, услуг, прав и формирования сумм соответствующих доходов от реализации подлежащих включению в состав налоговой базы в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения налогоплательщиком дохода и по видам полученных доходов;
— регистр учета доходов текущего периода, входящий в состав регистров формирования отчетных данных. Регистр формируется для обобщения информации об операциях получения доходов отчетного (налогового) периода с целью выявления сумм доходов (в том числе внереализационных доходов) отчетного (налогового) периода, используемых при заполнении декларации по налогу на прибыль.
Классификация доходов
Прежде всего напомним читателям о том, что доходом, согласно ст. 41 НК РФ, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Определенную классификацию доходов содержит ст. 248 НК РФ, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Реализацией товаров, работ или услуг в целях налогообложения признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Такое понятие реализации содержит п. 1 ст. 39 НК РФ. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе.
В целях налогообложения прибыли товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ, согласно которому товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Под имущественным правом следует понимать юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовую фиксацию принадлежности имущественной ценности конкретному лицу.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и имущественных прав. Такими налогами являются налог на добавленную стоимость, определяемый в соответствии с гл. 21 НК РФ, и акциз, определяемый в соответствии с гл. 22 НК РФ.
К доходам от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Помимо этого, к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права. Для признания доходов налогоплательщик может выбрать один из предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов — метод начисления (ст. 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
Обращаем внимание на то, что НК РФ установлены особенности определения доходов от реализации как для отдельных категорий налогоплательщиков, так и для доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами.
Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть доходы, не перечисленные в ст. 249 НК РФ.
Перечень внереализационных доходов фактически состоит из 22 пунктов, тем не менее перечень является открытым.
Проводя классификацию полученных доходов, следует помнить о том, что гл. 25 НК РФ содержит ст. 251, содержащую закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В статье мы отмечали, что в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе признается реализацией. Имущество, работы, услуги или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не влечет у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для него работы, оказать ему услуги, что установлено п. 2 ст. 248 НК РФ.
В совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, учитываются доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и в условных денежных единицах. Пересчет доходов производится в зависимости от выбранного налогоплательщиком и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов — метода начисления либо кассового метода.
Суммы, однажды отраженные в составе доходов налогоплательщика, не могут быть повторно включены в состав его доходов.