Семенихин В.В. «Налог на прибыль организаций» Предмет «Налоги»
3.22. Налог на прибыль по обслуживающим производствам и хозяйствам
К обслуживающим производствам и хозяйствам в целях налогообложения прибыли организаций относятся подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ) для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств, установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль, о которых мы и расскажем читателям.
Организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, руководствуясь ст. 275.1 НК РФ, определяют налоговую базу по названной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Иными словами, налоговая база по налогу на прибыль по деятельности организации, являющейся основной, определяется отдельно от деятельности вспомогательной по отношению к основной, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, входящих в состав организации в качестве ее обособленного подразделения. Об этом сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. N 20-12/3529.
Таким образом, если организация осуществляет деятельность, являющуюся основной ее деятельностью в соответствии с уставом, через подразделение, то доходы и расходы организации учитываются в целях налогообложения в обычном порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Если же через подразделение организации осуществляется деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ.
Как следует определять налоговую базу по налогу на прибыль, если организация имеет несколько объектов обслуживающих производств и хозяйств, — в целом по всем объектам или по каждому отдельно?
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 24 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/648, от 23 марта 2009 г. N 03-03-06/1/174, налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам.
К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся:
— жилищный фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих;
— объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей;
— объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения;
— участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.
К объектам социально-культурной сферы относятся:
— объекты здравоохранения, культуры;
— детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты;
— объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры);
— объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).
Можно ли считать объектом обслуживающих производств и хозяйств такое структурное подразделение организации, как аспирантуру, где проходят послевузовское образование ее работники за счет средств организации, а также на платной основе сторонние лица?
Для ответа на этот вопрос следует обратиться к Письму УФНС России по г. Москве от 15 апреля 2008 г. N 21-11/036521@. В нем, в частности, сказано, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности учебно-курсовые комбинаты и аспирантура отнесены к разделу «Образование», то есть указанные подразделения оказывают услуги в сфере образования. Следовательно, если подразделение организации — аспирантура реализует услуги в сфере образования своим работникам и сторонним лицам, оно относится к иным аналогичным хозяйствам, подразделениям. Финансовый результат от деятельности такого подразделения следует определять с учетом положений ст. 275.1 НК РФ.
Результатом деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее — ОПХ), может быть не только прибыль, но и убыток.
Убыток, полученный подразделением налогоплательщика при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, признается в соответствии со ст. 275.1 НК РФ при соблюдении следующих условий:
— если стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность с использованием объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
— если расходы на содержание объектов ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
— если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Для признания убытка должны выполняться все перечисленные выше условия. Если хотя бы одно из них не выполняется, убыток, полученный при осуществлении деятельности с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет. Направить на погашение этого убытка можно только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Если получен убыток и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, в целях налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.
В Москве и Санкт-Петербурге — городах федерального значения — такие нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации.
Под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и так далее. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести. Сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов ОПХ.
Напоминаем, что в соответствии с п. 13 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
Организации нередко привлекаются налоговыми органами к ответственности, которые, проводя проверки налогоплательщиков, устанавливают факты неправомерного завышения расходов при исчислении налога на прибыль на суммы убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, поскольку ими не выполняются условия, установленные ст. 275.1 НК РФ. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31 января 2008 г. по делу N А82-3436/2006-15.
Суд указал, что согласно п. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам ОПХ в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Условия, при соблюдении которых убыток, полученный от деятельности объектов ОПХ, признается для целей налогообложения прибыли, установлены абз. 5 — 8 ст. 275.1 НК РФ.
Суд установил, что организация не исполнила требования абз. 6 ст. 275.1 НК РФ при принятии в состав расходов убытка, полученного, в частности, от деятельности жилищно-коммунального хозяйства, спортивно-оздоровительного комплекса и детского лагеря, а именно не представила сведений по сравнительному анализу показателей налогоплательщика с показателями специализированных организаций, использующих аналогичные объекты. Суд сделал вывод, что организация не вправе учитывать в целях налогообложения убытки, полученные объектами ОПХ при невыполнении установленных условий.
Суд не принял, как несостоятельный, довод организации о том, что налоговый орган обязан доказывать факт несоблюдения налогоплательщиком условий, указанных в ст. 275.1 НК РФ. Уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в предусмотренных законом случаях порождает у налогоплательщика обязанность представить доказательства наличия у него соответствующего права и соблюдения им порядка его использования.
Коснемся градообразующих организаций.
Согласно положениям ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.
Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.
Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.
Таким образом, если органами местного самоуправления указанные нормативы не утверждены и отсутствует порядок определения соответствующих расходов, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 3 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/660, налогоплательщики вправе признавать расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размерах фактически осуществленных затрат.
В Письме от 18 апреля 2008 г. N 03-03-05/40 специалисты Минфина России рассмотрели вопрос о применении статуса «градообразующая организация» в целях ст. 275.1 НК РФ. В Письме сотрудники Минфина напомнили налогоплательщикам, что в соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Поскольку в ст. 275.1 НК РФ не дается понятия градообразующих организаций, то для целей налогообложения используется понятие градообразующих организаций, установленное Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Так, п. 1 ст. 169 названного Закона установлено, что градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее двадцати пяти процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта.
По мнению Минфина России, статус градообразующей организации применяется к организации в целом. В этой связи в целях применения положений ст. 275.1 НК РФ градообразующей организацией не может быть признано структурное подразделение юридического лица.