Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает возможность установления цены договора в условных денежных единицах. В частности, ст. 317 определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом либо соглашением сторон.
Ниже мы рассмотрим порядок налогового учета суммовых разниц, возникающих в случае, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленных в условных единицах, не соответствует фактически поступившей либо уплаченной сумме в рублях.
Как вы знаете, в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) доходы, получаемые организацией, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.
Расходы, на сумму которых уменьшаются полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы, что установлено п. п. 1 и 2 ст. 252 НК РФ.
Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ, признаются внереализационными доходами.
Полученные налогоплательщиками доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, на основании п. 3 ст. 248 НК РФ учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов.
В свою очередь, расходы в виде суммовой разницы, возникшей у налогоплательщика при тех же условиях, в соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются внереализационными расходами.
Осуществленные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, согласно п. 5 ст. 252 НК РФ, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов.
Итак, из норм НК РФ следует, что возникновение суммовой разницы возможно лишь в том случае, когда стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав определена сторонами договора в условных денежных единицах, а платежи по договору осуществляются в рублях.
Согласно ст. 316 НК РФ, устанавливающей порядок налогового учета доходов от реализации, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации (далее — ЦБ РФ) на дату реализации. Суммовые разницы, возникшие при этом, учитываются либо в составе внереализационных доходов, либо в составе внереализационных расходов.
НК РФ, как вы помните, предусмотрено два метода признания доходов и расходов — метод начисления и кассовый метод.
Согласно п. 5 ст. 273 НК РФ в целях налогообложения прибыли при использовании кассового метода признания доходов и расходов суммовые разницы не учитываются.
Не забывайте о том, что определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу могут не все организации, а лишь те, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Порядок признания доходов и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ соответственно.
Суммовая разница в соответствии с п. 7 ст. 271 НК РФ признается доходом:
— у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения перечисленных активов, имущества и прав.
Суммовая разница на основании п. 9 ст. 272 НК РФ признается расходом:
— у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);
— у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
В Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/190 обращено внимание налогоплательщиков на то, что текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено. То есть производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на отчетную дату и отражать положительный результат переоценки как внереализационные доходы, а отрицательный — как внереализационные расходы в целях налогообложения прибыли не нужно.
При исчислении суммовых разниц у налогоплательщиков возникает немало вопросов. В рамках одной статьи рассмотреть все вопросы, связанные с учетом суммовых разниц, не представляется возможным, поэтому мы остановим внимание читателей лишь на некоторых из них.
Возникновение суммовых разниц при предварительной оплате
Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами договора согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в том случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами договора для определения цены.
В Письме ФНС России от 20 мая 2005 г. N 02-1-08/86@ «О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц» сказано, что в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплату, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. Как отмечено в Письме, при предварительной оплате суммовых разниц не возникает.
Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/508, в котором отмечено, что в случае осуществления предварительной оплаты полной или частичной стоимости товара по оплаченной стоимости товара доходов (расходов) в виде суммовой разницы, если оплата осуществляется в рублях, не возникает.
Специалисты Минфина России в Письме от 24 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/292 уточнили, что суммовых разниц при осуществлении (получении) предоплаты за товары (работы, услуги) в налоговом учете не возникает независимо от того, кто является контрагентом налогоплательщика — резидент Российской Федерации или нерезидент Российской Федерации.
В Письме УФНС по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 20-12/116284 рассмотрен вопрос о порядке учета лизингополучателем суммовых разниц, возникающих при оплате данных платежей в рублях. В Письме сказано, что для учета в налогообложении прибыли суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена услуги лизингодателя по предоставлению имущества в лизинг лизингополучателю. Следовательно, если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплату, суммовых разниц при предварительной оплате лизинговых платежей не возникает.
Если договором определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то, по мнению специалистов УФНС по г. Москве, содержащемуся в Письме от 29 июня 2007 г. N 20-12/62182, может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (момент отгрузки). Если цена сделки устанавливается на день предварительного (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, так как дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению.
В Письме УФНС по г. Москве от 28 июня 2007 г. N 20-12/060981 очень подробно рассмотрен вопрос о порядке учета суммовых разниц при приобретении объекта основных средств в случае, когда по условиям договора оплата производится до подписания акта приемки-передачи, а также после подачи документов на государственную регистрацию права собственности.
Если оплата объекта производится авансовым платежом и в этом случае для расчета применяется курс рубля, установленный ЦБ РФ на дату платежа, то стоимость объекта формируется до его принятия к налоговому учету по передаточному акту. Соответственно, суммовых разниц не возникает.
Если покупатель осуществляет последующую оплату (после принятия объекта по акту приемки-передачи), то стоимость объекта для отражения в налоговом учете определяется по курсу рубля, установленному ЦБ РФ на дату принятия объекта. В этом случае, при отклонении фактически перечисленной суммы от учтенной стоимости объекта на дату его принятия, может возникать положительная или отрицательная суммовая разница, включаемая соответственно во внереализационный доход или внереализационный расход.
Если же договором купли-продажи объекта основных средств предусмотрена смешанная форма оплаты в рублях по курсу условной единицы (аванс и оплата после передачи объекта), то первоначальная стоимость объекта будет формироваться исходя из суммы авансового платежа в рублях и остатка в пределах договорной стоимости объекта в условных единицах, пересчитанной в рубли по курсу на дату принятия. При этом в случае отклонения фактически перечисленной суммы (авансовый и окончательный платежи) от стоимости объекта по данным налогового учета в налоговом учете могут быть отражены суммовые разницы.
А как учесть суммовые разницы в том случае, если оплата произведена в разных налоговых периодах? В качестве ответа на этот вопрос приведем пример из судебной практики (Постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2008 г. по делу N КА-А40/10237-08).
В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом было установлено, что между налогоплательщиком и его контрагентом был заключен договор в условных единицах. Оплата по договору произведена тремя платежами, осуществленными в разных налоговых периодах. Поскольку сумма, фактически уплаченная по платежным поручениям, при полном погашении обязательства превысила сумму обязательства по договору, у налогоплательщика возникла суммовая разница, учтенная в составе внереализационных расходов.
Не оспаривая факт возникновения разницы, налоговый орган счел, что в нарушение п. 1 ст. 272 НК РФ налогоплательщик необоснованно включил суммовую разницу в состав расходов того года, в котором был произведен окончательный платеж, притом что расходы относятся к предыдущему году, то есть к году, в котором совершена хозяйственная операция.
Не соглашаясь с мнением налогового органа, суд исходил из п. 9 ст. 272 НК РФ и того, что до внесения последнего платежа невозможно было определить размер суммовой разницы. Суд обоснованно учел сущность суммовой разницы, которая представляет собой разницу между стоимостью товара в рублях на день реализации товара и на день полной оплаты товара, обусловленную изменением курса валюты.
Суммовые разницы по заемным обязательствам
Вопрос порядка учета разницы, образовавшейся в связи с изменением курса условной единицы по отношению к рублю, по средствам, поступившим по кредитному договору в иностранной валюте, рассмотрен в Письме УФНС по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064118. В Письме со ссылкой на положения п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ отмечено, что в отношении кредитов (займов) понятие «суммовая разница» не применяется.
Если сумма возвращенного в российских рублях кредита, рассчитанного в условных единицах, меньше фактической суммы полученного кредита, то образовавшаяся разница подлежит учету в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.
В Письме УФНС по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031924 был рассмотрен вопрос о порядке учета организацией-заимодавцем суммовых разниц, возникающих при уплате процентов по договору займа, заключенному в долларах США. Условиями договора предусмотрено, что выдача и погашение займа производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Как говорится в Письме, реализацией товаров, работ или услуг, согласно пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается осуществление операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты.
Таким образом, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата этих средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.
При уплате процентов по договорам займа возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заимодавца в составе внереализационных доходов (расходов) в общеустановленном порядке.
Суммовые разницы при реализации ценных бумаг
Вопрос учета доходов (расходов) в виде суммовой разницы организацией, реализующей ценные бумаги (акции), стоимость которых выражена в условных денежных единицах и оплата которых производится частями, рассмотрен в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/561.
По мнению специалистов финансового ведомства, высказанному в этом Письме, если сумма возникшего требования оплаты переданных ценных бумаг, выраженная в условных денежных единицах, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, у организации возникает суммовая разница, учитываемая в доходах (расходах) для целей налогообложения прибыли.