Учредители в общепринятом понимании — это организаторы дела, основатели фирмы, общества; физические и (или) юридические лица, создающие новую организацию, акционерное общество по собственной инициативе и привлекающие к участию в нем вкладчиков капитала. Учредители могут и сами вносить свой капитал в создаваемое общество.
Уставный капитал представляет собой минимальный размер имущества предприятия, гарантирующий интересы его кредиторов. Размер уставного капитала устанавливается собранием учредителей и фиксируется в уставе организации.
Мы расскажем об учете в целях исчисления налога на прибыль доходов, получаемых при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).
Прежде всего напомним, что согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из номинальных долей его участников.
Уставный капитал формируется в соответствии со следующими федеральными законами:
— Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ).
Вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью в соответствии с п. 1 ст. 15 Закона N 14-ФЗ могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.
Как сказано в ст. 16 Закона N 14-ФЗ, каждый учредитель общества с ограниченной ответственностью должен полностью внести свой вклад в уставный капитал в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. Стоимость вклада каждого учредителя общества должна быть не менее номинальной стоимости его доли;
— Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон N 208-ФЗ).
Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, согласно п. 2 ст. 34 Закона N 208-ФЗ, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций — решением об их размещении. Оплата иных эмиссионных ценных бумаг может осуществляться только деньгами.
Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.
Теперь напомним о том, что признается доходом в целях налогообложения. Доходом на основании ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами НК РФ. Доход в целях налогообложения прибыли организаций определяется в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Доходы делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Такую классификацию дает ст. 248 НК РФ.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержит ст. 251 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).
Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), установлены ст. 277 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ, при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы как эмитента, так и акционера, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей:
— у эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);
— у акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли, согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права). При этом учитываются дополнительные расходы, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Остаточной стоимостью имущества (имущественных прав) при его внесении (вкладе) физическими лицами и иностранными организациями признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Такая стоимость не может быть выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.
В Письмах Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-03-05/219, от 12 сентября 2007 г. N 03-03-07/17, от 8 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/513 сказано, что при отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, оценка имущества может быть произведена независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством страны — производителя ввозимого имущества, либо независимым оценщиком, имеющим международный сертификат оценщика и осуществляющим оценку имущества в соответствии с международными стандартами оценки.
Обязательной формы документов, подтверждающих рыночную стоимость имущества, НК РФ не устанавливает. Такими документами могут являться документы по форме, установленной внутренним законодательством соответствующего иностранного государства либо международными стандартами оценки. Если данный документ составлен на иностранном языке, его перевод на русский язык должен быть составлен дипломированным переводчиком и нотариально удостоверен.
Документ о рыночной стоимости имущества, составленный независимым оценщиком, используется для оценки стоимости имущества, принимаемой в целях налогообложения прибыли организаций и отражаемой в налоговом учете организации.
Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
При определении стоимости приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) учитывается стоимость первоначальных и дополнительных вкладов в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, о чем говорится в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/254. Стоимость вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) организации при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) определяется в соответствии с положениями ст. 277 НК РФ.
Как сказано в Письме Минфина России от 7 мая 2009 г. N 03-03-06/1/304, рыночная стоимость объекта основных средств, дополнительно внесенного в уставный капитал общества, рассчитанная на основании заключения независимого оценщика, не может быть применена для расчета налога на прибыль организаций. По мнению Минфина России, для исчисления налога на прибыль должна быть использована стоимость (остаточная стоимость), рассчитанная в соответствии с абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ.
При увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет имущества этого общества без изменения доли участия налогоплательщика в обществе у данного налогоплательщика, по мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 16 января 2007 г. N 20-12/004059, возникает внереализационный доход. Этот доход учитывается при исчислении налога на прибыль организаций в размере увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО.
В случае уменьшения уставного капитала при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Такое правило установлено пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью на основании положения, установленного п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ, согласно Письму Минфина России от 31 мая 2007 г. N 07-05-06/144, не признаются доходами для целей налогообложения прибыли организаций.
Напомним, что в соответствии с названным пунктом общество с ограниченной ответственностью обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке в случае, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала.
Аналогичные положения применяются и в отношении акционерных обществ. Законом N 208-ФЗ также определен перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал. Учитывая, что Законом N 208-ФЗ установлена обязанность акционерного общества уменьшить уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/147, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала организации, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли на основании пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается в целях налогообложения прибыли по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» предусмотрено, что такая приватизация может осуществляться в том числе способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. В этом случае основные средства также принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.
Если в соответствии с правилами бухгалтерского учета организация на начало отчетного года провела переоценку основных средств, при последующем принятии данных основных средств к налоговому учету в порядке приватизации государственного имущества остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки. Такие разъяснения содержит Письмо Минфина России от 7 марта 2008 г. N 03-03-05/22.
Доходы акционеров (участников, пайщиков) при ликвидации организации и распределении имущества этой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев). Такой порядок установлен п. 2 ст. 277 НК РФ.
Обратимся к Письму ФНС России от 13 апреля 2009 г. N 3-2-06/39 «О порядке учета в целях налогообложения стоимости имущества, распределяемого в пользу участников общества при его ликвидации».
Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом понятия «распределение прибыли» в целях налогообложения специально не установлено.
В таких условиях в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ понятие следует применять в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства, в частности в гражданском законодательстве.
Пунктом 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ определено, что распределение прибыли, в том числе выплата (объявление) дивидендов, относится к общей компетенции собрания акционеров.
При этом согласно нормам ст. ст. 21 и 22 Закона N 208-ФЗ установлено, что в случае добровольной ликвидации общества общим собранием акционеров назначается ликвидационная комиссия, к которой с этого момента переходят все полномочия по управлению делами общества. Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется между акционерами ликвидационной комиссией.
В Письме отмечено, что из совокупности приведенных норм следует, что гражданским законодательством установлены субъекты, принимающие решение о распределении прибыли организации и распределении имущества организации при ее ликвидации, и эти субъекты не совпадают.
Таким образом, распределение имущества ликвидируемого общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами, нельзя рассматривать как распределение прибыли общества, что согласно установленному ст. 43 НК РФ определению дивидендов не позволяет в целях налогообложения рассматривать получаемое участниками ликвидируемого общества имущества (в том числе деньги) в режиме дивидендов.
В результате доход организации-акционера, полученный в связи с распределением имущества ликвидируемой организации, в части, превышающей взнос этого акционера в уставный капитал организации (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ), по мнению ФНС России, подлежит налогообложению налогом на прибыль по общеустановленной ставке (в общем случае 20%).
Доход в виде превышения рыночной стоимости получаемого имущества (имущественных прав) над фактически оплаченной стоимостью акций (долей, паев) исчисляется налогоплательщиком, получающим соответствующее имущество, и учитывается им для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, о чем сказано в Письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/86.
Чиновники Минфина России в Письме от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/239 обратили внимание налогоплательщиков на то, что п. 2 ст. 277 НК РФ применяется в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Доход, получаемый иностранной организацией в результате распределения в ее пользу имущества организаций, иных лиц и объединений при их ликвидации, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного акционера (участника) в капитал организации. Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента — организацию, выплачивающего доходы такой иностранной организации.
Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. В целях избежания повторного включения в состав доходов для целей налогообложения доходов, учтенных ранее акционером, Минфин в Письме от 17 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/865 отмечает, что при получении имущества вследствие ликвидации и распределения имущества организации акционеру необходимо принять у себя в налоговом учете такое имущество по его рыночной стоимости, определенной на дату ликвидации организации.
Сумма в виде фактически оплаченной налогоплательщиком стоимости акций (долей, паев) ликвидируемой организации принимается в счет уменьшения доходов в виде имущества, полученного при такой ликвидации, о чем сказано в Письме Минфина России от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/367. Вместе с тем гл. 25 НК РФ не содержит положений, устанавливающих порядок определения стоимости основных средств и материалов, полученных при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации, для целей налогообложения прибыли при совершении последующих операций с таким имуществом.
Стоимость такого имущества не может быть определена как стоимость расходов, произведенных при приобретении доли, поскольку такие расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 3 ст. 270 НК РФ. По мнению Минфина, стоимость основных средств и материалов, полученных налогоплательщиком — участником организации при ликвидации этой организации и распределении имущества, при совершении последующих сделок, операций с таким имуществом, в налоговом учете признается равной нулю.
При реорганизации организации, независимо от ее формы, у акционеров (участников, пайщиков), согласно п. 3 ст. 277 НК РФ, не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Пунктом 3 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что в случае реорганизации организации при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
В случае реорганизации общества в форме выделения, предусматривающей распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, стоимость получаемых акционерами акции не включается в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, о чем сказано в Письме Минфина России от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/2/76.
Стоимость акций реорганизованной и каждой из вновь созданных организаций, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 277 НК РФ.
Если акции реорганизованной организации были проданы налогоплательщиком после завершения реорганизации, но до получения информации о такой реорганизации и распределении акций выделенной организации между акционерами, налоговая база по такой операции реализации должна быть пересчитана налогоплательщиком с учетом стоимости реализованных акций, определенной в соответствии с п. 5 ст. 277 НК РФ.
Завершая, необходимо учесть следующее. В Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-05/240 обращено внимание на то, что ст. 14 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» установлено, что в производственных и потребительских кооперативах допускается в соответствии с их уставами ассоциированное членство. Ассоциированными членами кооператива могут быть внесшие паевой взнос в кооператив юридические лица независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также граждане.
По мнению Минфина России, паевые взносы, полученные от членов кооператива, для кооперативов (как производственных, так и потребительских) имеют экономическое значение, сходное со значением взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организаций, имеющих другую организационно-правовую форму. Паевые взносы членов кооператива, полученные производственными и потребительскими сельскохозяйственными кооперативами, в целях налогового учета относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В Письме также отмечено, что согласно ст. 3 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» производственные кооперативы являются коммерческими организациями, потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями, что следует из ст. 4 названного Закона. Таким образом, вступительные и членские взносы относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, только для потребительских кооперативов, как некоммерческих организаций. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 27 июля 2007 г. N 03-03-05.