Ценной бумагой, согласно определению, содержащемуся в ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
Ценные бумаги относятся к объектам гражданских прав, а потому в соответствии со ст. 129 ГК РФ могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом.
Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены ст. 281 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Об этих особенностях мы и расскажем далее.
Напомним прежде всего, какие ценные бумаги признаются государственными. Для этого обратимся к ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг».
Федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации. Эмитентом таких ценных бумаг выступает федеральный орган исполнительной власти, являющийся юридическим лицом, к функциям которого решением Правительства Российской Федерации отнесено составление и (или) исполнение федерального бюджета.
Государственными ценными бумагами субъектов Российской Федерации признаются ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации. Эмитентом ценных бумаг субъекта Российской Федерации выступает орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, осуществляющий указанные функции в порядке, установленном законодательством субъекта Российской Федерации.
Муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования. Их эмитентом выступает исполнительный орган местного самоуправления, осуществляющий эти функции в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и уставом муниципального образования.
Государственные и муниципальные ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций и иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств или, в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг, иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии.
К эмиссионным ценным бумагам, согласно ст. 2 Федерального закона «О рынке ценных бумаг», отнесены, в частности, акции, облигации, опционы эмитента.
Рассмотрим особенности, установленные ст. 281 НК РФ, в определении налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.
Согласно названной статье при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.
По государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентным доходом признается разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.
Иными словами, у лиц, владеющих государственными и муниципальными ценными бумагами, возникает доход в виде процентов, приходящийся на период, в течение которого эти лица владели ценными бумагами.
Налоговые ставки, которые применяются к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, определены п. 4 ст. 284 НК РФ.
По ставке 15 процентов, согласно пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ, подлежат налогообложению доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов.
По ставке 9 процентов (пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ) облагаются налогом на прибыль доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок менее трех лет до 1 января 2007 г.
Нулевая ставка налога на прибыль (пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ) применяется к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно. По ставке 0 процентов облагаются и доходы в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 328 НК РФ определено, что на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов налогоплательщик должен вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. При этом следует учитывать положения ст. 269 НК РФ, устанавливающей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии со ст. ст. 271 — 273 НК РФ.
По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со ст. ст. 271 (метод начисления) и 273 НК РФ (кассовый метод) и отражается в налоговом учете на основании справки ответственного лица, на которое возложены обязанности по исчислению налога на прибыль по операциям с ценными бумагами.
При кассовом методе признания доходов и расходов проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств и включаются в состав доходов на основании выписки банка о движении денежных средств на счетах в банках.
При использовании налогоплательщиком метода начисления для признания доходов и расходов сумма процентов, полученная (причитающаяся к получению) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг в их цену может включаться накопленный купонный доход. В этом случае налогоплательщик самостоятельно на дату реализации ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений п. п. 6 и 7 ст. 328 НК РФ.
Пунктом 6 ст. 328 НК РФ должны руководствоваться налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов (расходов).
Если за период между датой приобретения ценной бумаги и датой ее реализации эмитент не производил выплаты процентов, то доход в виде процентов представляет собой разницу между суммой накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу ценной бумаги при ее приобретении.
Если же за указанный выше период эмитентом производились выплаты в виде процентов, то доход представляет собой разницу между суммой процентов, выплаченных при погашении купона, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. Датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока ее нахождения у владельца эмитентом был выплачен процентный доход, который уже был включен в состав дохода, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя ценной бумаги.
Напомним, что под накопленным процентным (купонным) доходом, согласно п. 4 ст. 280 НК РФ, понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления, доходы в виде процентов следует определять в соответствии с положениями, установленными п. 7 ст. 328 НК РФ.
На последнее число отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период, при условии, что ценная бумага до истечения отчетного (налогового) периода не реализована.
Если после окончания предыдущего налогового периода эмитент не осуществлял выплат процентов (погашений купона), доход отчетного (налогового) периода определяется как разность между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.
При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов представляет собой разность между суммой выплачиваемых процентов и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах доход в виде процентов равен сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).
В дополнение к доходу в виде процентов, о которых мы сказали в предыдущем абзаце, доход принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец текущего отчетного (налогового) периода, при условии того, что в этом периоде эмитентом осуществлялись выплаты процентов (погашения купона).
Как исчисляется процентный доход, если государственные (муниципальные) ценные бумаги приобретены в текущем налоговом периоде? В этом случае исчисление дохода в виде процентов осуществляется в описанном выше порядке, при этом сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
При реализации ценной бумаги, приобретенной в текущем налоговом периоде, доход в виде процентов исчисляется в таком же порядке. Аналогичным образом сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при исчислении суммы дохода на сумму накопленного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации.
Следует обратить внимание на то, что согласно абз. 2 ст. 281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия государственных (муниципальных) ценных бумаг их цена учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, если выплата такого дохода предусмотрена условиями выпуска ценных бумаг.
Выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода. Таким образом, доход от реализации или иного выбытия государственных и муниципальных ценных бумаг будет определяться как разность между ценой реализации (иного выбытия ценной бумаги) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода.
Как уплачивается налог с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам? Статьей 286 НК РФ установлен порядок исчисления налога и авансовых платежей, сроки и порядок уплаты налога определены ст. 287 НК РФ.
Если доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению, выплачивают российские организации, согласно пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается именно на организацию — источник выплаты дохода. Налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате доходов. Удержанный налог должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода, что установлено п. 4 ст. 287 НК РФ.
При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг с сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода) налогоплательщик — получатель дохода в соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с таких доходов. Налогоплательщик должен уплатить налог в бюджет в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.
Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок уплаты налога, установленный п. 5 ст. 286 НК РФ, доведена до налогоплательщиков Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н «Об утверждении Перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода». Согласно названному документу к государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, относятся:
1) облигации федеральных займов;
2) государственные краткосрочные бескупонные облигации;
3) облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;
4) облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;
5) государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 — 4;
6) муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 — 4.