Как вы знаете, юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций. Коммерческие организации в качестве основной цели своей деятельности преследуют извлечение прибыли, некоммерческие организации не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют.
Между тем некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых такие организации созданы, и соответствующую этим целям, что допускает ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Мы рассмотрим особенности исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями.
Прежде чем непосредственно приступить к теме раздела, напомним читателям и о том, что учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Учреждение, согласно ст. 120 ГК РФ, может быть создано гражданином или юридическим лицом, так называемое частное учреждение, либо Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием, соответственно такие учреждения являются государственными и муниципальными.
Государственные или муниципальные учреждения могут быть бюджетными либо автономными. Определение бюджетного учреждения содержится в Бюджетном кодексе Российской Федерации. Согласно ст. 6 названного Кодекса бюджетное учреждение представляет собой государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам, в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.
Бухгалтерский и налоговый учет внебюджетных средств ведется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Прибыль, полученная в результате предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), облагается налогом на прибыль.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ.
Важным моментом является то, что для налогоплательщиков — бюджетных учреждений п. 1 ст. 321.1 НК РФ установлена обязанность ведения раздельного учета доходов, полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, и соответствующих им расходов.
В целях налогообложения прибыли иными источниками доходов бюджетных учреждений или доходами от коммерческой деятельности признаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база по налогу на прибыль определяется бюджетным учреждением как разница между суммой дохода, полученного от реализации, внереализационного дохода (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Обратите внимание! Сумма превышения доходов над расходами, то есть сумма полученной бюджетным учреждением прибыли, может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых учреждению, только после исчисления налога на прибыль организаций.
В частности, к коммерческой деятельности бюджетных учреждений относится участие в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного бюджетным учреждениями в оперативное управление.
Доходы, как сказано в Письме Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-05/151, определяются в соответствии со ст. ст. 248 — 250 НК РФ на основании данных первичных учетных документов и налогового учета. В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи имущества в аренду, учитываются в составе внереализационных доходов и подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Доходы от сдачи в аренду федерального имущества уменьшаются на расходы, непосредственно связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду имущества, а также на суммы налога на имущество организаций и земельного налога в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержит ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 14 п. 1 названной статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником финансирования или федеральными законами, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям.
Пунктом 2 ст. 321.1 НК РФ определено, что в составе расходов бюджетных учреждений не учитываются расходы, производимые за счет средств, полученных в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников.
Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений следует вести по каждому виду поступлений с учетом требований гл. 25 НК РФ.
Обязанность ведения раздельного учета бюджетными учреждениями установлена не только ст. 321.1 НК РФ. В ст. 251 НК РФ также содержится положение о том, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, в нашем случае это бюджетные учреждения, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии раздельного учета полученные бюджетным учреждением средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению налогом на прибыль организаций с даты их получения.
Бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, может быть предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников. В этом случае в целях налогообложения прибыли принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования, что установлено п. 3 ст. 321.1 НК РФ.
Если же бюджетными ассигнованиями не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, расходы учитываются иначе. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация названных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
Таким образом, как отмечено в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-05/120, пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования осуществляется в случаях:
— если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов, указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, за счет двух источников;
— если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов, указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ.
В Письме специалисты Минфина еще раз обратили внимание на то, что, если финансовое обеспечение расходов, указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, предусмотрено только за счет средств бюджета, следует руководствоваться п. п. 1 и 2 ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с которыми сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых учреждению.
В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, согласно п. 4 ст. 321.1 НК РФ, относятся:
— суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому для осуществления такой деятельности. Если основные средства были приобретены до 1 января 2002 г., то есть до введения в действие части второй НК РФ, их остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации объекта основных средств;
— расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено выделенными учреждению бюджетными ассигнованиями.
Как было отмечено выше, в установленных случаях принятие расходов бюджетных учреждений в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится на основании принципа их пропорционального распределения, предусмотренного п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Данный принцип распределения расходов установлен также ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
В уже упомянутом нами Письме Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-05/151 сказано, что все фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы бюджетного учреждения, связанные с получением дохода от предпринимательской деятельности, принимаются в целях налогообложения исходя из принципа их распределения. Как отмечено в Письме, вышеизложенное применимо и в отношении амортизационных отчислений при определении их доли, соотносимой с амортизационными отчислениями, приходящимися, в частности, на сдаваемые в аренду помещения, а также в отношении расходов на уплату налога на имущество организаций и земельного налога, соответственно, при определении доли, приходящейся на сдаваемые в аренду помещения.
Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, занимающихся коммерческой деятельностью, независимо от наличия расчетных и иных счетов, в соответствии с п. 5 ст. 321.1 НК РФ ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
Декларации по налогу на прибыль представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном НК РФ.
Обязанность по представлению налоговых деклараций п. 1 ст. 289 НК РФ возложена на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.
Налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода. Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно ст. 285 НК РФ, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.
Налогоплательщики по окончании отчетного периода должны представить налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
По итогам налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговые декларации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ, причем декларация может быть представлена как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
Разъяснения о порядке представления бюджетными учреждениями деклараций по налогу на прибыль и необходимости представления бухгалтерской отчетности даны специалистами УФНС России по г. Москве в Письме от 16 октября 2008 г. N 27-09/097191.
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утвержден Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения» (далее — Порядок). Согласно п. 1.2 Порядка некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, представляют декларацию по истечении налогового периода по форме в составе:
— титульного листа (лист 1);
— листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций»;
— листа 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» — при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ.
Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 286 НК РФ определен перечень организаций, уплачивающих только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В указанный перечень входят и бюджетные учреждения. Независимо от объемов получаемых квартальных доходов по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) бюджетные учреждения производят уплату только квартальных авансовых платежей, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 2 апреля 2007 г. N 20-12/029977.
Подпунктом 5 п. 1 ст. 23 НК РФ определено, что налогоплательщики обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон «О бухгалтерском учете»). Исключение составляют случаи, когда организации в соответствии с названным Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Статьей 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме от 16 октября 2008 г. N 27-09/097191, бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки. Бухгалтерскую отчетность в налоговый орган бюджетные учреждения представлять не должны.