Аренда представляет собой вид договора, по которому собственник (арендодатель) за соответствующую арендную плату передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для ведения хозяйственной деятельности.
В существующих экономических условиях арендные отношения получают все большее распространение, поскольку в условиях кризиса многие организации не имеют финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, а другими организациями такое имущество не используется.
Объектами аренды могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования.
В данном разделе мы расскажем об учете в целях налогообложения прибыли арендных платежей сторонами договора аренды — арендодателем и арендатором.
Прежде чем приступить к теме раздела, напомним читателям некоторые положения гражданского законодательства, касающиеся арендных платежей.
Основной обязанностью арендатора, согласно ст. 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, которые предусмотрены договором аренды.
Арендная плата устанавливается в виде:
— определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
— установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
— предоставления арендатором определенных услуг;
— передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
— возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.
По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. Рекомендуем устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.
Сроки внесения арендной платы определяются договором, и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.
Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено п. 3 ст. 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.
Арендатор вправе потребовать уменьшения арендной платы в случае:
— если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;
— если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;
— если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.
В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель, руководствуясь п. 5 ст. 614 ГК РФ, вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.
Учет арендной платы у арендодателя
Если предоставление имущества в аренду является для арендодателя основным видом деятельности, то арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) будет относиться к доходам от реализации. Напомним, что основные виды деятельности определяются уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.
Если для признания доходов и расходов организация применяет метод начисления, предусмотренный ст. ст. 271 и 272 НК РФ, то, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).
Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ будут признаваться расходами, связанными с производством и реализацией.
Договором аренды может быть предусмотрен неравномерный график арендных платежей. В этом случае доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/752.
Предоставление имущества в аренду может и не быть основным видом деятельности организации. Например, если производственная организация предоставляет в аренду временно не используемое оборудование или помещения, для нее предоставление имущества в аренду не будет являться основным видом деятельности. В этом случае доход от сдачи имущества в аренду на основании п. 4 ст. 250 НК РФ будет признаваться внереализационным доходом.
Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, согласно п. 4 ст. 271 НК РФ, датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода.
Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Учет арендных платежей у арендатора
Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742. Также в Письме сказано, что арендные платежи учитываются в составе прочих расходов при условии использования арендованного имущества для осуществления предпринимательской деятельности.
Расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), для целей налогообложения прибыли, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/647. Рекомендуем выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.
Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, расходы по уплате арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды при этом не требуется. Такая позиция подтверждается Письмами Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/752.
Нередко стороны заключают предварительный договор аренды зданий до оформления арендодателем права собственности на здание. Специалисты УФНС по г. Москве в Письме от 5 октября 2006 г. N 20-12/87641 обратили внимание на то, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), поэтому такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Выходом для арендатора в данной ситуации может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права — права аренды по будущему договору аренды.
Согласно Письму Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/2/172 законодательное закрепление обязательной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели, а отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Применять данное Письмо достаточно рискованно, поскольку далее в нем сказано, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как документально не подтвержденные затраты.
Согласно Письмам Минфина России от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/3/3, от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/2/172 и от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/325, если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.
Если же в договоре аренды отсутствует распространение его условий на прошлые периоды, то расходы в виде арендных платежей за этот период не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли с момента передачи такого имущества. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 г. по делу N А56-24327/2005 сказано, что учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связывается с наличием государственной регистрации договора аренды, а в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2007 г. по делу N Ф03-А59/06-2/5389 указано на то, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку не предусмотрено наличие зависимости затрат от действительности договора аренды, а требуется только экономическая обоснованность.
Согласно п. 9 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 г. N 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», соглашение сторон об изменении размера арендной платы по зарегистрированному договору аренды также подлежит государственной регистрации. Но в Письме УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2006 г. N 20-12/29001 указано на то, что дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным. И все же, в соответствии с Письмом Минфина России от 5 августа 2005 г. N 03-03-04/4/34, арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения.
Расходы организации-арендатора в виде арендной платы по договору на срок менее года, в том числе и при пролонгации этого договора также на срок менее года, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется на срок менее года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается п. 10 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 г. N 59, на которое мы ссылались выше. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 18 октября 2006 г. N 20-12/92230. Термин «пролонгация» договора аренды изложен именно в этом Письме, и его можно применять для целей налогообложения.
Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 22 марта 2006 г. N 20-12/22181, данный договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 месяцев договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/241. В Письме сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены счетами, выставленными арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающими фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Такая предельно опасная для арендатора позиция изложена в Письме Минфина России от 30 января 2008 г. N 03-03-06/2/9. Единственным решением этой проблемы является посредническая квалификация договора.
И последнее, о чем необходимо сказать. Не следует забывать о том, что согласно ст. 288 ГК РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Как отмечено в Письме Минфина России от 10 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/310, размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. То есть квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилищного фонда. Следовательно, арендные платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.