Нередко партнерами российских организаций, осуществляющих различные виды деятельности, становятся иностранные организации, как имеющие свои постоянные представительства на территории нашей страны, так и не имеющие таковых.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль. И если постоянные представительства иностранных организаций исчисляют и уплачивают в бюджет налог на прибыль самостоятельно, то налогообложение доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не осуществляющим свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, производится у источника выплаты дохода — организации, у которой при выплате дохода возникают обязанности налогового агента.
В некоторых случаях сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, подлежит возврату налогоплательщику. В статье мы расскажем о том, в каком случае налог на прибыль может быть возвращен, на основании каких документов и в каком порядке производится такой возврат.
Особенности налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации, установлены ст. ст. 309 — 312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Следует отметить, что Российской Федерацией с целым рядом стран заключены соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении различных видов налогов, в том числе и налога на прибыль. Во всех действующих двусторонних соглашениях предусмотрено положение о том, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство.
При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
При представлении такого подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам, при условии что в отношении этого вида дохода международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации. Такой порядок установлен п. 1 ст. 312 НК РФ. Представляемое налоговому агенту подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Как отмечено в Письме Минфина России от 14 февраля 2008 г. N 03-08-05, в случае если на момент выплаты дохода нерезидент не представил налоговому агенту такого подтверждения, положения соглашения об избежании двойного налогообложения не применяются. В этом случае сумма налога, подлежащего удержанию из доходов нерезидента, исчисляется налоговым агентом по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ, а после получения подтверждения нерезиденту предоставляется вычет в порядке, установленном п. 2 ст. 312 НК РФ, но уже налоговым органом по месту нахождения налогового агента.
Возврат ранее удержанного налога осуществляется при условии представления документов, перечень которых приведен в п. 2 ст. 312 НК РФ. Для возврата налога представляются документы, о которых мы и расскажем.
1. Заявление на возврат удержанного налога.
Приказом МНС России от 15 января 2002 г. N БГ-3-23/13 «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации» утверждены:
— форма N 1011DT (2002) «Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов)»;
— форма N 1012DT (2002) «Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации».
Инструкции по заполнению названных форм заявлений утверждены Приказом МНС России от 20 мая 2002 г. N БГ-3-23/259 «Об утверждении Инструкций по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации». Согласно названным Инструкциям заявления следует заполнять в четырех экземплярах. Первый экземпляр предназначен для ФНС России, второй — для налогового органа по месту постановки на учет налогового агента, выплатившего доход и удержавшего налог, третий — для компетентного или уполномоченного им налогового или финансового органа иностранного государства — страны постоянного местопребывания заявителя, четвертый — для заявителя.
Обращаем ваше внимание на то, что Приказом ФНС России от 21 октября 2008 г. N ММ-3-3/478@ «О внесении изменений в Приказ МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13 «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации» исключены формы заявлений, направляемых в ФНС России. Следовательно, с момента начала действия этого документа, а именно с 12 декабря 2008 г., заявление в ФНС России представлять не нужно, поэтому заявление о возврате сумм налогов следует оформлять в трех экземплярах.
Заявление на возврат сумм налогов, а также приложения к нему должны быть заверены печатью и подписью должностного лица иностранной организации.
Заявление, а также другие необходимые документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. Заявление о возврате суммы налога может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с конкретным иностранным государством руководитель налогового органа (его заместитель) принимает решение о возврате соответствующих сумм налогов.
В Письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. N 20-12/060963 указано, что при установлении недостатков и нарушений, допущенных иностранной организацией при заполнении заявления, оно до устранения всех недостатков и нарушений не подлежит рассмотрению по существу.
2. Подтверждение того, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Согласно п. 5.3 Приказа МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов.
В Письме Минфина России от 9 октября 2008 г. N 03-08-05/1 отмечено, что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.
Такими документами, по мнению Минфина, могут быть справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме, которые рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: «Подтверждается, что иностранная организация… (наименование организации)… является (являлась) в течение… (указывается период)… лицом с постоянным местопребыванием в… (указывается государство)… в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и… (указывается иностранное государство)».
Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств, выписки из торговых реестров и иные подобные документы, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве, о чем сказано в Письме Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-08-02.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им органа) в смысле соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ.
3. Копия договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
Если представляемые в налоговый орган документы составлены на иностранном языке, налоговый орган вправе требовать их перевода на русский язык. При этом нотариального удостоверения контрактов, платежных документов, а также их копий, переведенных на русский язык, не требуется.
Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном ст. 78 части первой НК РФ.
Пунктом 7 названной статьи определено, что заявление о возврате суммы уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Пунктом 2 ст. 312 НК РФ установлено, что заявление о возврате налога представляется в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход иностранной организации. Поскольку нормы ст. 78 НК РФ являются общими, а ст. 312 НК РФ установлены специальные нормы, то иностранным организациям, представляющим заявления о возврате сумм налогов, удержанных налоговыми агентами, следует руководствоваться именно нормой ст. 312 НК РФ.
Решение о возврате суммы налога налоговый орган должен принять в течение 10 дней со дня получения заявления иностранной организации. До истечения этого срока поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения налогового органа, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налога налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Налоговый орган обязан в письменной форме сообщить налогоплательщику, в рассматриваемом случае — иностранной организации, о принятом решении о возврате суммы налога или решении об отказе в осуществлении возврата в течение пяти дней со дня принятия решения. Сообщение должно быть передано способом, подтверждающим факт и дату его получения.
Если уплата налога произведена налоговым агентом до 1 января 2007 г. в иностранной валюте, возврат сумм налога осуществляется после 31 декабря 2006 г. в валюте Российской Федерации, пересчитанной по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла уплата налога.
Иногда налоговые органы отказывают иностранным организациям в возврате сумм налога, в результате чего заявители обращаются для решения вопроса в суд. В качестве примера можно привести судебное разбирательство по заявлению иностранной фирмы о признании незаконным бездействия налогового органа и обязании инспекции возвратить излишне удержанный налог. Решением арбитражного суда заявителю отказано в удовлетворении требований по тем основаниям, что из представленных им документов не усматривается действительное право иностранной организации на возврат налога, уплаченного с дохода, полученного на основании несуществующего обязательства.
Постановлением арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, и требования заявителя удовлетворены. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что представленные заявителем документы подтверждают право фирмы на возврат налога, удержанного с полученного ею дохода, в связи, с чем бездействие налогового органа является незаконным и нарушает права заявителя. В кассационной жалобе налоговый орган просит в удовлетворении требований фирмы отказать, поскольку заявителем не выполнены требования ст. 312 НК РФ.
В Постановлении ФАС Московского округа от 14 августа 2008 г. по делу N КА-А40/7535-08 сказано следующее. Судом апелляционной инстанции со ссылкой на материалы дела установлено, что заявитель обратился в налоговый орган с заявлением о возврате сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, составленным по форме N 1011DT (2002). Одновременно с подачей заявления фирма представила копии документов, подтверждающих тот факт, что на момент выплаты дохода она имела постоянное нахождение в Республике Германия.
Судами также установлено, что факт постоянного местопребывания заявителя подтверждается текстом самого заявления, которое подписано налоговым инспектором, обладающим правом подписи представленных документов. В материалы дела представлены копии документов, подтверждающих полномочия и подлинность подписи лица, подписавшего заявление.
Довод налогового органа о том, что из представленных заявителем документов не усматривается действительное право иностранной организации на получение перечисленного ей дохода, отклонен судом как не соответствующий действительности.
Исследовав представленные в налоговый орган и в суд документы (договор строительного подряда, договор о строительстве, соглашение об оплате работ и другие документы), суд признал документально подтвержденным факт приобретения заявителем права требования возврата налога.
Довод налогового органа о том, что заявителем не представлена копия договора, в соответствии с которым фирме выплачивался доход, отклонен судом, поскольку, как следует из буквального содержания п. 2 ст. 312 НК РФ, иностранная организация может представить вместо договора иной документ, что и было сделано заявителем.