Любая организация, независимо от ее организационно-правовой формы, осуществляемого вида деятельности, применяемой системы налогообложения, помимо обязанностей налогоплательщика, сталкивается с необходимостью выполнения обязанностей налогового агента.
Здесь мы рассмотрим случаи, при которых у организации возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль, расскажем о правилах исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль налоговым агентом.
Для того чтобы узнать, кто такие налоговые агенты, следует обратиться к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, что установлено ст. 24 НК РФ.
Следует отметить, что налоговым агентам предоставлены те же права, что и налогоплательщикам, плательщикам сборов. Перечень предоставленных прав приведен в ст. 21 НК РФ, а их обеспечение и защита осуществляются в соответствии со ст. 22 НК РФ.
Наряду с предоставлением прав, для налоговых агентов установлены и обязанности. Рассмотрим обязанности применительно к налогу на прибыль организаций.
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог на прибыль в бюджет, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога.
Если же сумму налога на прибыль удержать невозможно, налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о таких обстоятельствах, а также о сумме задолженности налогоплательщика, причем сделать это налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о таких обстоятельствах.
Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет. Учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому налогоплательщику.
Помимо этого, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль.
Итак, по налогу на прибыль обязанности налогового агента возникают в следующих случаях:
— при выплате доходов в виде дивидендов организациям, являющимся налогоплательщиками налога на прибыль;
— при выплате доходов иностранной организации, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации.
Рассмотрим оба этих случая подробнее.
Наиболее распространенным случаем является выплата доходов в виде дивидендов. Прежде всего напомним, что дивидендом в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.
Выплата дивидендов акционерными обществами регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», в частности гл. 5 «Дивиденды общества».
Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» не содержит такого понятия, как дивиденд. Вместе с тем ст. 28 названного Закона определено, что общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками. Часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками общества, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.
Если российская организация выплачивает доходы в виде дивидендов другой российской организации, то она в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ признается налоговым агентом. Следовательно, необходимо выполнить обязанности, установленные для налоговых агентов, и первой из них является определение суммы налога, подлежащей удержанию из выплачиваемых доходов.
Для определения суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, необходимо, руководствуясь формулой, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ, выполнить следующие действия.
1. Определить общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов (показатель «д» формулы).
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 6 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/82, от 19 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/114, дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль или налога на доходы физических лиц, при определении показателя «д» не учитываются. К таким доходам в виде дивидендов, в частности, относятся дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.
В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения», суммы дивидендов, начисленные иностранным организациям (строка 020 раздела А листа 03), не учитываются при определении налоговой базы, рассчитываемой в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ (строка 090 раздела А листа 03). В связи с этим при расчете величины показателя «д» выплаты в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ, не учитываются. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 30 октября 2008 г. N 03-03-06/2/148. Указанные дивиденды не учитываются и при определении общей суммы дивидендов, подлежащей распределению налоговым агентом.
2. Определить общую сумму дивидендов (показатель «Д» формулы), полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов. Суммы дивидендов предыдущих периодов учитываются при условии, что ранее они не учитывались при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель «Д», по мнению Минфина (Письмо Минфина России от 6 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/82), формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
3. Определить отношение суммы дивидендов, подлежащих выплате конкретному получателю, к общей сумме дивидендов, подлежащих выплате (показатель «К» формулы).
4. Найти разность между общей суммой дивидендов, подлежащей распределению, и общей суммой дивидендов, полученных налоговым агентом (разность между показателями «д» и «Д»).
5. Полученную разность следует умножить на соответствующую ставку налога и на полученный показатель «К». Ставка налога по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ составляет 9 процентов.
Если полученное в результате расчетов значение получилось отрицательное, то обязанности по уплате налога на прибыль не возникает и возмещения из бюджета не производится.
В Письме УФНС России по г. Москве от 14 марта 2007 г. N 20-08/022130@ разъяснено следующее. При расчете общей суммы налога учитывается сумма дивидендов, которые получены самим налоговым агентом, за вычетом удержанного с них налога (то есть «чистые» дивиденды), если эти суммы ранее не принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.
Если российская организация — налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации или физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база по налогу на прибыль, согласно п. 3 ст. 275 НК РФ, определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. Если получателем дивидендов является юридическое лицо, то для определения суммы налога применяется ставка 15 процентов, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ. Если же получателем дивидендов является физическое лицо, применяется ставка налога 30 процентов, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ.
Налог на прибыль, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов, согласно п. 4 ст. 287 НК РФ, должен быть перечислен в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Вторым случаем, при котором у организации возникают обязанности налогового агента, как мы отметили выше, является выплата доходов иностранной организации, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Перечень доходов, подлежащих налогообложению налоговым агентом, установленный п. 1 ст. 309 НК РФ, достаточно большой и состоит из 10 пунктов. Приводить его в этой статье мы не будем, поскольку в случае необходимости читатели могут ознакомиться с ним самостоятельно, обратившись к тексту НК РФ.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 2 ст. 309 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 310 НК РФ определено, что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, должна быть перечислена налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода в иностранной валюте.
Обратите внимание на то, что с 1 января 2009 г. сумма удержанного налога может быть перечислена только в валюте Российской Федерации — в рублях. Такие изменения внесены в ст. 310 НК РФ Федеральным законом от 24 ноября 2008 г. N 205-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов».
И еще на один момент необходимо обратить внимание. Пунктом 2 ст. 287 НК РФ определено, что налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в бюджет в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, что установлено п. 2 ст. 287 НК РФ. В то же время согласно п. 1 ст. 310 НК РФ, как мы уже отметили, сумму налога следует перечислить в бюджет одновременно с уплатой суммы дохода. В Письме МНС России от 26 июля 2002 г. N 23-1-13/34-1005-Ю274 «О сроках перечисления налогов налоговыми агентами» отмечено, что указанные нормы, в различных формулировках определяя сроки перечисления налога в бюджет, содержат предписание налоговому агенту совершить одно определенное действие — перечислить сумму налога в бюджет, в связи с чем отсутствуют основания для применения правила о конкуренции общей и специальной норм. При этом трехдневный срок является вполне определенным, а понятия одновременности законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит. Как сказано в Письме, при применении указанных норм следует исходить из того, что налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом, в соответствии с п. 6 ст. 284 НК РФ подлежит зачислению в федеральный бюджет. В Письме ФНС России от 16 декабря 2005 г. N ММ-6-10/1059@ «О кодах бюджетной классификации» приведены Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемые ФНС, которые следует использовать при заполнении платежных поручений на перечисление исчисленного и удержанного налога:
— налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство (за исключением доходов, полученных в виде дивидендов), — 182 1 01 01030 01 1000 110;
— налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, — 182 1 01 01040 01 1000 110;
— налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, — 182 1 01 01050 01 1000 110.
По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
В соответствии с п. 3 ст. 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Отчетным периодом, как вы знаете, по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно п. 4 ст. 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
Форма налогового расчета, который надлежит представить в налоговый орган, утверждена Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.