Практически каждая организация при осуществлении хозяйственной деятельности использует основные средства и нематериальные активы, которые при выполнении условий, предусмотренных ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), признаются амортизируемым имуществом. по амортизации написан не один, но все же ниже мы расскажем о том, в каких случаях имеет место выбытие амортизируемого имущества и как операции по выбытию отражаются в целях налогообложения прибыли организаций.
Поскольку налоговое законодательство не поясняет, в каких случаях можно вести речь о выбытии амортизируемого имущества, обратимся к бухгалтерскому законодательству, поскольку именно в нем очень подробно перечислены случаи выбытия такого имущества. Напомним, что обратиться к нормам бухгалтерского законодательства нам позволяет ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства в Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Выбытие объектов основных средств, как следует из п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, имеет место в случае:
— продажи;
— прекращения использования вследствие морального или физического износа;
— ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
— передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;
— передачи по договору мены, дарения;
— внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
— выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
— частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
— а также в иных случаях.
В соответствии с п. 34 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, выбытие нематериального актива имеет место в случае:
— прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
— передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
— перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
— прекращения использования вследствие морального износа;
— выявления недостачи активов при их инвентаризации;
— а также в иных случаях (в частности, в случае передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности).
Совершенно очевидно, что операции по выбытию основных средств и нематериальных активов должны отражаться не только в бухгалтерском учете, но и в целях налогообложения прибыли.
Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Согласно названной статье налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту.
Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется по каждому объекту. Исключение составляет начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации. Напомним, что порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ. В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
Аналитический учет, на основании которого определяется финансовый результат от реализации или выбытия амортизируемого имущества, должен содержать информацию:
— о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде (порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ);
— об изменениях первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации;
— о сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов, принятых организацией (срок полезного использования определяется в соответствии со ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1);
— о сумме амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам, начисленной с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло), — для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ);
— о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы — при применении нелинейного метода начисления амортизации (порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ);
— об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), — при выбытии объектов амортизируемого имущества (остаточная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ);
— о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
— о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
— о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества в случаях передачи по договорам в безвозмездное пользование, переведения по решению руководства на консервацию длительностью свыше трех месяцев, проведения реконструкции и модернизации длительностью более 12 месяцев, о дате расконсервации, окончания договора безвозмездного пользования, завершения работ по реконструкции и модернизации;
— о произведенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
На дату совершения операции определяется финансовый результат от реализации амортизируемого имущества — прибыль или убыток, который фиксируется в аналитическом учете.
Если выручка от реализации превышает остаточную стоимость имущества и расходы по реализации, финансовым результатом от реализации амортизируемого имущества будет прибыль. Полученная прибыль включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Если же остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от реализации, разница между этими величинами будет убытком налогоплательщика, который в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ учитывается в целях налогообложения прибыли в особом порядке. Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и сроком его фактической эксплуатации до момента реализации.
В аналитическом учете должна быть отражена информация об объектах, в результате реализации которых получен убыток. НК РФ рекомендует отразить информацию о наименовании объекта, сумме полученного убытка, количестве месяцев, в течение которых сумма убытка может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а также сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. При этом уточнено, что срок, в течение которого убыток будет учитываться в целях налогообложения прибыли, определяется в месяцах и исчисляется как разница между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
Мы отметили, что для определения финансового результата от реализации амортизируемого имущества необходимо определить остаточную стоимость имущества.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенным в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ. Восстановительная стоимость при этом определяется как первоначальная стоимость объектов основных средств с учетом переоценок, проведенных до 1 января 2002 г.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.
Несколько слов следует сказать о расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества. Прежде всего напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в предусмотренных случаях — и убытки налогоплательщика.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ внереализационные расходы в виде сумм недоначисленной амортизации являются косвенными расходами и учитываются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Обратите внимание! Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом.
Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/61, расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм недоначисленной амортизации, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно. При этом списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом о ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.
Между тем налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков, в некоторых случаях делают выводы о необоснованности включения в состав внереализационных расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 9 декабря 2008 г. по делу N Ф09-9207/08-С3. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль. Основанием для такого решения послужили выводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств при отсутствии подтверждающих документов. При этом налоговый орган ссылается на положения ст. ст. 268 и 265 НК РФ.
Как указал суд, НК РФ правомерность включения в состав внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации по основным средствам не ставится в зависимость от получения доходов при их ликвидации. Суд установил, что невозможность эксплуатации объекта основных средств подтверждена актом обследования объекта, составлен акт списания, имеется инвентарная карточка основного средства. Проверкой не опровергнуто аварийное состояние объекта, расходы по его разборке, следовательно, расходы являются обоснованными. Организация представила в суд акт обследования объекта основных средств на предмет списания аварийной его части и разборки во избежание самопроизвольного обрушения, акт на списание, утвержденный руководителем, в котором указана первоначальная стоимость объекта, сумма начисленной амортизации, инвентарную карточку объекта.
При таких обстоятельствах применение инспекцией к спорным правоотношениям положений, закрепленных п. 3 ст. 268 НК РФ, регулирующих определение расходов при реализации товаров, признано судом неправомерным.
В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему сбора и обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются:
— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
— аналитические регистры налогового учета;
— расчет налоговой базы.
По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Операции по движению основных средств и нематериальных активов, в том числе операции по их выбытию, оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов организации могут применять унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее — Постановление N 7). Эти унифицированные формы предназначены для использования юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации. Исключение сделано лишь для кредитных организаций и бюджетных учреждений.
Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки передачи основных средств.
Постановлением N 7 утверждено 14 форм первичных учетных документов, и среди них три акта о приеме-передаче основных средств, которыми оформляется их выбытие из состава основных средств:
— Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
— Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);
— Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).
Акты названных форм применяются, в частности, для оформления и учета операций по приему-передаче объектов основных средств между организациями для выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и прочим договорам) другой организации.
Акты составляются не менее чем в двух экземплярах, утверждаются руководителями организаций получателя и сдатчика. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к передаваемому объекту основных средств. В зависимости от того, какое основное средство продается или передается другой организации, для заполнения выбирается акт соответствующей формы.
На основании акта производится запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту о приеме-передаче основных средств.
Для учета нематериальных активов разработана лишь одна унифицированная форма — Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1). Эта форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
Унифицированных форм первичной учетной документации, которыми можно было бы оформить поступление в организацию объекта, его перемещение и выбытие, не существует.
Статья 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» содержит требование о том, что документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
— наименование документа;
— дату составления документа;
— наименование организации, составившей документ;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и их личные подписи.
Таким образом, при отсутствии унифицированных форм документов по приему, перемещению и выбытию объектов нематериальных активов организация может самостоятельно разработать формы таких документов, учитывая специфику своей деятельности и соблюдая перечисленные выше обязательные реквизиты.
Использование самостоятельно разработанных форм документов должно быть закреплено приказом об учетной политике, а образцы форм должны содержаться в приложении к приказу.