Нередко организации для осуществления различных видов предпринимательской деятельности совмещают систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с общим режимом налогообложения.
Мы расскажем о том, как такие организации уплачивают налог на имущество организации, а также расскажем о том, как учитывается при налогообложении имущество, используемое одновременно в разных налоговых режимах.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ) наряду с общим режимом налогообложения существуют специальные налоговые режимы. Сутью специальных налоговых режимов является замена части налогов, уплачиваемых согласно общему режиму налогообложения, на один налог. Так, система налогообложения в виде ЕНВД как специальный налоговый режим заменяет ряд налогов единым налогом на вмененный доход.
Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации — плательщики ЕНВД освобождаются от уплаты:
— налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
— налога на имущество организаций (в отношении той части имущества организаций, которая используется в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД);
— единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Таким образом, если организация совмещает систему налогообложения в виде ЕНВД с общим режимом налогообложения, то в отношении той части имущества организации, которая используется в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, организация налог на имущество не уплачивает.
В связи с этим организация обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой организация уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. На это указывает п. 7 ст. 346.26 НК РФ.
Следует отметить, что в отношении деятельности в рамках общего режима организация обязана уплачивать налог на имущество организаций. При этом объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение составляет имущество, перечисленное в ст. 378 НК РФ, а именно имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления. Отметим, что порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется:
— Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″ (далее — ПБУ 6/01);
— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;
— Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
Не признаются объектами налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ):
— земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
— имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Налоговая база за налоговый период определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом среднегодовая стоимость определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ). Остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Обратите внимание! Если организация использует имущество одновременно в деятельности, связанной с общим режимом налогообложения и режимом ЕНВД, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то согласно Письму Минфина от 24 марта 2008 г. N 03-11-04/3/147 стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности по ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации. Заметим, что при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках по форме N 2, утвержденной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Следует отметить, что представленный вариант распределения остаточной стоимости имущества для целей исчисления налога на имущество не является единственно допустимым. Так, Минфин России в Письме от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/25 пояснил, что методы распределения стоимости имущества между различными видами деятельности организации, в том числе деятельности, облагаемой ЕНВД, основанные как на показателях выручки, так и на физических измерителях различных объектов, допускаются в целях налогообложения имущества в связи с отсутствием соответствующего регулирования в НК РФ. Например, стоимость имущества можно распределять пропорционально площади объекта недвижимого имущества, пробега транспортных средств в километрах по данным путевых листов и тому подобному (Письмо Минфина России от 1 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/482). Данный вывод подтверждается и судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Поволжского округа от 29 ноября 2007 г. по делу N А65-6677/2007-СА1-56. В указанном Постановлении суд установил, что в части основных средств (движимого и недвижимого имущества), используемых для предпринимательской деятельности, не переведенных на специальные налоговые режимы, их стоимость включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ. При этом нормы данной главы не предусматривают обязанности налогоплательщиков вести раздельный учет имущества, облагаемого и не облагаемого налогом на имущество организаций.
Следовательно, если имущество организации используется в двух сферах деятельности, то есть в ЕНВД и на общем режиме, и при этом невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то, по мнению суда, порядок определения стоимости имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, может быть отражен в приказе об учетной политике.
Исчисление суммы налога на имущество осуществляется по истечении налогового периода. Если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное, то в течение налогового периода организация уплачивает авансовые платежи по налогу, исчисление которых производится по истечении отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев).
Сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, рассчитывается как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (п. 2 ст. 382 НК РФ). При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется в размере одной четвертой произведения налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ). Средняя стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Уплата налога на имущество (авансовых платежей по налогу) осуществляется организацией по месту своего нахождения. Конкретный срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).
Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), организация обязана по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган по месту своего нахождения налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по налогу на имущество (п. 1 ст. 386 НК РФ). При этом представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию организация обязана по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения». Следует отметить, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.
Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Так, налоговые расчеты по авансовым платежам должны быть представлены не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация — не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).